Pytania
1. Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja Wymiany udziałów spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a oraz 8b ustawy o PIT (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku) ? 2. Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja Wymiany udziałów spowoduje, że po stronie Wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku)?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1 Zdaniem Zainteresowanych przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja Wymiany udziałów spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz odpowiednio z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT oraz odpowiednio zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, przepis art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT oraz w załączniku nr 3 ustawy o PIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej; 3) zbywane (wnoszone) przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów; 4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
W ocenie Zainteresowanych transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i art. 24 ust. 8a ustawy o PIT: 1. Spółka Nabywająca, Spółka Nabywana 1 oraz Spółka Nabywana 2 będą podlegać w dacie dokonywania Wymiany udziałów w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
2. W związku z transakcją Wymiany udziałów, Spółka Nabywająca nabędzie od Wspólnika jego udziały dające ponad 50% głosów, tj. bezwzględną większość praw głosów, w Spółce Nabywanej 1. Zatem Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej 1 (co wyczerpuje przesłankę określoną w art. 12 ust. 4d ustawy dotyczącą uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane).
3. W związku z planowaną transakcją Wymiany udziałów, Spółka Nabywająca nabędzie od Wspólnika udziały dające ponad 50% głosów, tj. bezwzględną większość praw głosów, w Spółce Nabywanej 2. Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej 2 (co wyczerpuje przesłankę określoną w art. 12 ust. 4d ustawy dotyczącą uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane). 4. W zamian za przeniesienie udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz udziałów Spółki Nabywanej 2, Spółka Nabywająca przekaże Wspólnikowi własne akcje w podwyższonym kapitale zakładowym.
W konsekwencji warunki uznania transakcji za wymianę udziałów określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i art. 24 ust. 8a ustawy o PIT powinny zostać uznane za spełnione w odniesieniu do przedstawionej w zdarzeniu przyszłym Wymiany udziałów. Dalej, w ocenie Zainteresowanych, transakcja Wymiany udziałów spełni wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 12 ust. 11 ustawy o CIT oraz 24 ust. 8b ustawy o PIT. Wynika to z następujących okoliczności przedstawionych poniżej: 1) Spółka Nabywająca jest spółką akcyjną, która została wymieniona w pozycji 29. załącznika nr 3 do ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.
Spółka Nabywana 1 oraz Spółka Nabywana 2 są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wymieniona w pozycji załącznika nr 3 do ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. 2) Wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie PIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, zaś wkład niepieniężny w postaci własności udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz udziałów Spółki Nabywanej 2 zostanie wniesiony przez Wspólnika do Spółki Nabywającej w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.
3) Wspólnik obejmie udziały Spółki Nabywanej 1, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki Nabywającej, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – wnoszone udziały nie zostaną zatem nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów ani nie były wcześniej przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. 4) Wspólnik nabył udziały Spółki Nabywanej 2, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki Nabywającej, na podstawie umowy sprzedaży udziałów – wnoszone udziały nie zostały zatem nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.
5) Wartość obejmowanych przez Wspólnika akcji Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych będzie równa wartości przysługujących mu udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz Spółki Nabywanej 2 wnoszonych przez Wspólnika do Spółki Nabywającej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Wymiany udziałów. Zdaniem Zainteresowanych, przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, która mogłaby zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, gdyby ten składnik majątku był przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej.
W związku z powyższym należy uznać, że wartość nabywanych przez Wspólnika akcji Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych powinna zostać ustalona w wysokości wartości poniesionych wydatków na nabycie odpowiedniej liczby udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz Spółki Nabywanej 2, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT.
Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.
W odniesieniu do art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT (odpowiednio art. 24 ust. 19-20 ustawy o PIT), zgodnie z którymi przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (odpowiednio art. 24 ust. 8a ustawy o PIT; wymiana udziałów) nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Zainteresowani wyjaśniają, że przeprowadzenie Wymiany udziałów pozwoli na realizację zakładanych celów biznesowych związanych ze zmianą obecnego modelu biznesowego oraz struktury kapitałowej na potrzeby dalszego rozwoju Grupy, w tym ze względu na planowane pozyskanie kapitału zewnętrznego (np. w postaci potencjalnego inwestora prywatnego/branżowego lub poprzez pierwszą ofertę publiczną).
Dlatego, w ocenie Zainteresowanych, planowana Wymiana udziałów będzie wynikała z przesłanek biznesowych i będzie uzasadniona ekonomicznie, o czym świadczą przedstawione w zdarzeniu przyszłym aspekty/cele biznesowe związane ze zmianą dotychczasowego modelu biznesowego oraz struktury kapitałowej Grupy. W konsekwencji, z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że głównym lub jednym z głównych celów Wymiany udziałów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o PIT. Ad. 2 Zdaniem Zainteresowanych w wyniku dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji Wymiany udziałów po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. W ocenie Zainteresowanych w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.
Wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki kapitałowej co do zasady powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie osoby wnoszącej taki wkład.
Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Przychód ten powstaje zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PIT w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej taki wkład nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o PIT.
Przy czym należy mieć na uwadze treść art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.
Powyższą regulację należy rozumieć w taki sposób, że nawet wtedy, gdy dana transakcja spełnia wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, to osoba wnosząca do spółki wkład niepieniężny w ramach wymiany udziałów (wspólnik) nadal może uzyskać przychód podatkowy z tego tytułu, jeżeli wartość rynkowa akcji albo udziałów otrzymanych przez wspólnika od spółki nabywającej jest większa niż wartość rynkowa akcji albo udziałów przekazanych przez wspólnika na rzecz spółki nabywającej, według stanu na dzień wymiany udziałów.
Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wspólnika w niniejszym wniosku oraz przywołane powyżej przepisy ustawy o PIT, należy uznać, że w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.
Po pierwsze, ze względu na to, że transakcja przedstawiona przez Wspólnika w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych wspólnika nie zalicza się wartości udziałów (akcji) spółki nabywającej otrzymanych w zamian za udziały spółki nabywanej.
Szczegółowe uzasadnienie powyższego stanowiska zostało przedstawione przez Zainteresowanych w uzasadnieniu do Pytania nr 1 dotyczącego uznania przedstawionego zdarzenia przyszłego jako wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT.
Ponadto, w odniesieniu do regulacji określonej w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego („Opis czynności będącej przedmiotem Wniosku” – pkt 1-3), według stanu na dzień Wymiany udziałów wartość rynkowa akcji Spółki Nabywającej przekazanych Wspólnikowi w ramach transakcji Wymiany udziałów oraz wartość rynkowa wniesionych udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz wniesionych udziałów Spółki Nabywanej 2 będą równe. Zatem w wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji Wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.
Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności: 1) przez dzień wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, należy uznać dzień dokonania zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych akcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m in. w art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT, który wskazuje dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki jako dzień powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie II FSK 2416/20, w którym Sąd wyjaśnił, że: „Skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstał w dniu jej zarejestrowania, to również na ten dzień należy ocenić przesłanki wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a i ust. 8b tej ustawy”; 2) wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz udziałów Spółki Nabywanej 2, które zostaną wniesione w przyszłości do Spółki Nabywającej przez Wspólnika tytułem wkładu niepieniężnego, zostanie ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego; 3) Wspólnik złoży oświadczenie o objęciu nowych akcji Spółki Nabywającej w liczbie odpowiadającej ilorazowi wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz wnoszonych udziałów Spółki Nabywanej 2 oraz kwoty (…) zł, zaokrąglonej w razie konieczności do kwoty pełnej podzielnej przez (…) zł, w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz udziałów Spółki Nabywanej 2; 4) wszystkie nowe akcje powstałe w ramach Wymiany udziałów obejmie jedyny Wspólnik; 5) prawo własności udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz udziałów Spółki Nabywanej 2 zostanie przeniesione na rzecz Spółki Nabywającej przez Wspólnika w dniu zawarcia stosownej umowy i przed złożeniem wniosku do właściwego sądu rejestrowego o zmianę wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów; 6) prawo własności nowych akcji Spółki Nabywającej, objętych przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywanej 1 wkładu niepieniężnego w postaci własności jego udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz jego udziałów Spółki Nabywanej 2, powstanie dopiero z chwilą dokonania przez właściwy sąd rejestrowy zmiany wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów, stosownie do art. 431 § 1 k.s.h., zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, a zmiana statutu takiej spółki wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Tym samym zmiana wpisu Spółki Nabywającej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych akcji ma charakter konstytutywny; 7) w dniu poprzedzającym dzień wymiany udziałów, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Spółka Nabywająca będzie właścicielem wniesionych udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz wniesionych udziałów Spółki Nabywanej 2 i poza tymi udziałami nie będzie posiadała żadnego istotnego majątku poza dotychczasowym wkładem pieniężnym wniesionym na kapitał zakładowy, a Wspólnik nie będzie jeszcze właścicielem nowych akcji Spółki Nabywającej, ponieważ akcje te nie będą jeszcze istniały zgodnie z art. 431 § 1 k.s.h.
W konsekwencji tego wycena wartości rynkowej nowych akcji Spółki Nabywającej powinna uwzględniać wartość rynkową nabytych wcześniej udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz udziałów Spółki Nabywanej 2; 8) w dniu wymiany udziałów, o którym mowa w punkcie 1) powyżej, Spółka Nabywająca będzie właścicielem wniesionych udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz wniesionych udziałów Spółki Nabywanej 2 i poza tymi udziałami nie będzie posiadała żadnego istotnego majątku poza dotychczasowym wkładem pieniężnym wniesionym na kapitał zakładowy, a Wspólnik będzie właścicielem nowych akcji Spółki Nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz Spółki Nabywanej 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził poprawność tego stanowiska m.in. w poniższych rozstrzygnięciach: - Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znak 0114-KDIP3-1.4011.986.2022.1.MG; - Interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0114-KDIP2-1.4010.114.2022.2.MR; - Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znak 0114-KDIP2-2.4011.542.2022.2.SP; - Interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znak 0114-KDIP3-1.4011.381.2022.1.AK.
W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2647 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.
W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.
6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Jeżeli więc aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.
Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.
W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, 3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów; 4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały akcje od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
W myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przepisów ust. 8 i 8a i art. oraz 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Ponadto – zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynność jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Z opisu sprawy wynika, że planowane jest dokonanie wymiany udziałów (akcji) polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej poprzez utworzenie nowych akcji oraz objęcie tych akcji przez Wspólnika (jedynego akcjonariusza Spółki nabywającej) w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich jego udziałów (ok.
95%) Spółki Nabywanej 1 oraz wszystkich jego udziałów (90%) Spółki Nabywanej 2, uprawniających Spółkę Nabywającą do bezwzględnej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Nabywanej 1 i Spółki Nabywanej 2. Z opisu sprawy wynika również, że: 1) Spółka Nabywająca, Spółka Nabywana 1 oraz Spółka Nabywana 2 są polskimi rezydentami podatkowymi, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) Wspólnik – polski rezydent podatkowy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wniesie do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci własności 95% udziałów Spółki Nabywanej 1 oraz 90% udziałów Spółki Nabywanej 2, który zostanie w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej; 3) wnoszone przez Wspólnika udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów –udziały w Spółce Nabywanej 1 będą objęte przez Wspólnika w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast udziały w Spółce Nabywanej 2 zostały przez niego nabyte na podstawie umowy sprzedaży; 4) przyjęta wartość kosztów objęcia akcji Spółki Nabywającej, która pozostanie w rachunku podatkowym Wspólnika dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji w przyszłości, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Nabywanej 1 oraz w Spółce Nabywanej 2, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia udziałów w tych spółkach, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy transakcja wymiany udziałów spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a oraz 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy spowoduje po stronie Wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu zwracam uwagę, że norma zawarta w art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) nabywanych i udziałów (akcji) wnoszonych do spółki nabywającej w wyniku wymiany udziałów.
Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.
Na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych wskazuję, że dokonanie wymiany udziałów polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej przez utworzenie nowych akcji oraz objęcie ich przez Wspólnika w zamian za wniesienie do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich udziałów Wspólnika w Spółce Nabywanej 2 oraz Spółce Nabywanej 1, które dają Spółce Nabywającej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników w obu tych spółkach, będzie stanowiło wymianę udziałów określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Reasumując – transakcja wymiany udziałów spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie transakcja ta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wspólnika.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnym rozstrzygnięciom. Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych.
Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do.
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).