Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 10 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce, zarejestrowaną tutaj jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem oferujących kompleksowe usługi w zakresie obsługi celnej, spedycyjnej, magazynowej oraz logistyki kontraktowej.

W ramach tych obszarów biznesowych, jednym z rodzajów działalności Wnioskodawcy są usługi typu fulfilment – polegające na oferowaniu kontrahentom spersonalizowanych i dostosowanych do ich indywidualnych potrzeb kompleksowych rozwiązań logistycznych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z podmiotem z siedzibą poza granicami Polski (dalej: „Klient”), umowę o świadczenie usług typu fulfilment oraz usług logistycznych (dalej: „Umowa”).

Na podstawie Umowy klient powierzył Wnioskodawcy realizację szeregu usług typu fulfilment wskazanych w Umowie, w tym rozładunki i załadunki palet, przygotowanie przesyłek do wysyłki, wysyłka paczek za pomocą firm kurierskich i Poczty Polskiej i usług logistycznych, w odniesieniu do wszelkich przesyłek (produktów), jakie będą przekazywane Wnioskodawcy przez Klienta. Klient jest zagranicznym podmiotem, który świadczy tzw. usługi fulfilmentowe na rzecz swoich zleceniodawców, tj. szeregu producentów/sprzedawców/pośredników.

Istota ww. świadczeń sprowadza się do wsparcia producentów/sprzedawców/pośredników w organizacji łańcuchów sprzedaży oferowanych przez nich produktów, tak by mogli oni handlować swoimi produktami w sposób możliwie najsprawniejszy. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, Klient prowadzi działalność w skali międzynarodowej oraz przyjął w powyższym zakresie model biznesowy oparty na outsourcingu, w efekcie czego usługi fulfilmentowe są przez niego świadczone m.in. z wykorzystaniem wsparcia podwykonawców, tj. w oparciu np. o odpowiednie pomieszczenia, sprzęt, personel czy oprogramowanie zapewniane przez zewnętrznych usługodawców na danym obszarze.

Z tych powodów Klient dąży do pozyskania kompleksowych, ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą usług logistycznych od jednego partnera/niewielkiej ilości partnerów a nie pojedynczych świadczeń od dużej ilości dostawców na danym obszarze działania. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, Klient nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem takich złożonych usług i dysponuje niezbędnymi pomieszczeniami, sprzętem, zasobami ludzkimi, aplikacjami oraz doświadczeniem, odpowiednimi do zapewnienia efektywnego i ekonomicznego rozwiązania, które zaspokaja potrzeby Klienta.

Zatem, strony zawarły Umowę, na podstawie której Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi typu fulfilment oraz usługi logistyczne (dalej: „Usługa”) na rzecz Klienta polegające w szczególności na: Odbieraniu produktów (wszelkie produkty objęte zakresem Umowy, których obsługą zajmuje się Wnioskodawca) po ich dostawie od Klienta, w terminie i miejscu uzgodnionym wcześniej z Klientem, lub bieżącego wykonywania wydruków produktów dostarczonych w formie elektronicznej przez Klienta, przy wykorzystaniu własnego sprzętu drukarskiego i zgodnie z wytycznymi Klienta, zapewniając przy tym formę i jakość zgodną z wymogami Klienta. Dokonywaniu wyładunku produktów po ich dostawie.

Sprawdzaniu, czy dostawa produktów odbywa się zgodnie z notą załadowczą w zakresie ich ilości i klasyfikacji. W celu zapewnienia, że produkty nie mają widocznych uszkodzeń będą również przeprowadzane kontrole. Kontrole zostaną odnotowane w protokole dostawy, którego wzór zostanie przekazany przez Zamawiającego. Pakowaniu produktów do wysyłki w ochronne materiały opakowaniowe. Umieszczaniu standardowych etykiet adresowych na wszystkich przesyłkach. Dopasowywaniu i łączeniu produktów w ramach poszczególnych przesyłek, zgodnie z wytycznymi Klienta. Sortowaniu paczek. Wydawaniu produktów z magazynu.

Konfigurowaniu tras dystrybucji przesyłek i posiadania ubezpieczenia produktów do wysokości ich ceny, podanej przez Klienta. Dostarczaniu produktów do odbiorców końcowych na całym obszarze (części kraju bądź jednego lub kilku krajów), przypisanym do Wnioskodawcy poprzez wskazane lokalizacje. Wysyłania produktów do odbiorców końcowych następnego dnia roboczego bezpośrednio po dniu otrzymania od Klienta informacji potrzebnych do realizacji wysyłki. Realizacji obowiązków administracyjnych określonych w Umowie. Przekazywaniu Klientowi numerów śledzenia każdej przesyłki, wysłanej przez Wnioskodawcę. Informowaniu Klienta o wszelkich próbach nieudanego dostarczenia przesyłki.

Dokonywaniu drugiej próby [wyłącznie w przypadku realizacji Umowy przy wykorzystaniu firmy kurierskiej (i z wyłączeniem bezpośredniej wysyłki do paczkomatów)] dostarczenia przesyłki bez dodatkowych opłat, w przypadku, gdy pierwsza próba nie powiedzie się. Zawiadamianiu nieobecnych adresatów o próbie doręczenia przesyłki przynajmniej poprzez pozostawienie pisemnego zawiadomienia o próbie doręczenia. Odbieraniu i ponownym przyjmowaniu na magazyn niedostarczonych produktów, chyba że produkty te zostały uszkodzone i nie mogą zostać ponownie przyjęte na magazyn. Zawiadamianiu Klienta o wszelkich produktach zniszczonych, zagubionych lub skradzionych podczas dostawy do odbiorców końcowych.

Sporządzaniu i wysyłaniu raportów, zgodnie z Umową: Raporty dotyczące śledzenia przesyłek, Raporty zwrotów, Raporty dotyczące nieudanych prób doręczenia, Raporty miesięczne uwzględniające wszystkie dostawy w danym miesiącu. Pobieraniu płatności przy odbiorze, jeżeli dotyczy (chyba, że opłata za przesyłkę została rozliczona z góry). Rozliczaniu kwot płatności przy odbiorze z Klientem; w przypadku zaangażowania podwykonawców przy pobraniu COD – bezpośrednio przez podwykonawców na rachunek Klienta świadczących usługi doręczenia przesyłki.

Zapewnieniu odpowiedniego standardu komunikacji – wyznaczeni przedstawiciele powinni odpowiadać na zapytania mailowe i telefoniczne Klienta najpóźniej w ciągu 24 godzin od otrzymania takiego zapytania, z wyłączeniem weekendów i dni ustawowo wolnych od pracy w kraju, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność. Świadczeniu innych usług, które można zasadnie uznać za wchodzące w zakres kompleksu czynności logistycznych, a które są wymagane do prawidłowej realizacji niniejszej Umowy. Zapisywaniu i/lub drukowaniu produktów w taki sposób, aby zagwarantować ich dobry i zdatny do użytkowania stan oraz niezawodność stanów magazynowych, zawsze utrzymując porządek oraz czystość.

Posiadaniu polisy ubezpieczeniowej w okresie obowiązywania Umowy, zapewniającej właściwą ochronę miejsc, gdzie produkty są przechowywane (w tym zapasów i infrastruktury) przed stratami lub szkodami spowodowanymi przez ogień, włamania i kradzieże, burze, wodę i inne podstawowe zagrożenia zazwyczaj objęte zakresem ubezpieczeń majątkowych. Posiadaniu i prowadzeniu kompletnych i dokładnych rejestrów i dokumentacji oraz ksiąg rachunkowych odnoszących się bezpośrednio do usług lub innych transakcji omawianych w lub związanych z Umową.

Udzieleniu dostępu Klientowi do takich rejestrów, dokumentacji i ksiąg rachunkowych, a także do magazynu lub innych pomieszczeń, gdzie produkty są przechowywane, w celu przeprowadzenia kontroli działalności lub audytu, w zakresie weryfikacji zgodności z postanowieniami Umowy, przy udziale pracownika wyznaczonego przez Wnioskodawcę. Weryfikowaniu, sprawdzaniu i odpowiednim reagowaniu na wszelkie reklamacje dotyczące uszkodzonych lub zagubionych produktów zgłaszane przez Klienta w określonym w umowie czasie. Powyżej wyszczególnione Usługi są wykonywane m.in. w oparciu o materiały, personel oraz pomieszczenia/powierzchnie magazynowe zapewniane przez Wnioskodawcę.

Z tytułu wykonywania powyższych usług Wnioskodawca obciąża Klienta miesięcznymi zbiorczymi fakturami za usługi wykonane w poprzednim miesiącu. Klient jest zobowiązany do zapłaty miesięcznej opłaty logistycznej, której wysokość zależy od miejsca przeznaczenia przesyłki oraz łącznej liczby wszystkich przesyłek zleconych Wnioskodawcy przez Klienta do wysyłki w danym miesiącu kalendarzowym oraz innych elementów cennika. Opłata logistyczna obejmuje wszelkie obowiązki dotyczące realizacji obsługi logistycznej i dostawy wszelkich produktów przekazanych przez Klienta, jak również wszelkie koszty związane z administracją biura, komunikacją oraz obsługą informatyczną ponoszone przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powyższym, na całość kompleksowych Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta składa się szereg różnorodnych czynności, takich przede wszystkim jak odbiór produktów, gospodarka magazynowa, planowanie tras, dystrybucja (włączając w to – choć nie wyłącznie – transport produktów), inkaso należności, świadczenia o charakterze administracyjnym i informacyjnym. Wszystkie przedmiotowe czynności świadczone przez Wnioskodawcę są faktycznie ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz są świadczone jako jedna usługa dotycząca produktów dystrybuowanych na terenie Polski.

Należy także podkreślić, że celem biznesowym Klienta jest nabycie kompleksowej usługi typu fulfilment – polegającej na wykonywaniu pełnej obsługi dystrybucyjnej produktów wykorzystując spersonalizowane i dostosowane do indywidualnych potrzeb Klienta rozwiązania logistyczne. Należy bowiem podkreślić, że składowanie produktów, organizacja transportu czy inne czynności cząstkowe wykonywane w ramach przedmiotowych Usług nie są celami samymi w sobie dla Klienta (co wynika z celu zawartej pomiędzy stronami Umowy), ale są komplementarnymi elementami składającymi się na kompleksowe świadczenie, które dopiero jako całość tworzy użyteczną wartość dodaną dla Klienta.

Klient, jako nabywca kompleksowej Usługi jest zainteresowany nabyciem wszystkich wyszczególnionych powyżej świadczeń łącznie, które dopiero jako funkcjonalna całość wspierają efektywną organizację łańcucha dostaw produktów w Polsce.

A zatem, np. składowanie produktów, organizacja transportu czy inne czynności cząstkowe wykonywane w ramach świadczenia kompleksowej obsługi logistycznej nie powinny być pojedynczo uznane za wyróżniający czy wiodący element kompleksowej Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, lecz wraz z pozostałymi świadczeniami obejmującymi odbiór produktów, gospodarkę magazynową, planowanie tras, dystrybucję, inkaso należności czy świadczenia administracyjne i informacyjne, stanowią one równorzędne elementy kompleksowej Usługi, jakiej oczekuje od Wnioskodawcy Klient.

Bowiem, jak wskazano powyżej, samo składowanie produktów, organizacja transportu czy inne czynności cząstkowe wykonywane na podstawie Umowy nie są celem samym w sobie dla Klienta, który jest zainteresowany kompleksem czynności umożliwiających efektywną organizację łańcucha dystrybucyjnego produktów na terenie Polski.

W uzupełnieniu do powyższego należy dodać, że w związku ze świadczeniem kompleksowej Usługi, Wnioskodawca zapewnia powierzchnię magazynową, przy czym zawarta pomiędzy stronami umowa nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do składowania w ramach tej powierzchni towarów innych niż Produkty z zastrzeżeniem jedynie, by Produkty te były składowane odrębnie od innych towarów oraz by były oznaczone w sposób umożliwiający ich jednoznaczną identyfikację, jako Produkty przekazane przez Klienta bądź podmioty trzecie działające na jego zlecenie. Co więcej, Klient nie jest w jakikolwiek sposób dysponentem powierzchni magazynowej zapewnianej przez Spółkę.

Przede wszystkim, na podstawie zawartej umowy nie doszło do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy jakiegokolwiek kontraktu o podobnym charakterze, które uprawniałyby Klienta do korzystania z ww. powierzchni magazynowej w sposób samodzielny. Wnioskodawca posiada ponadto swobodę rozmieszczania produktów a przedstawiciele Klienta mają jedynie prawo wstępu do tej powierzchni pod warunkiem uzgodnienia terminu z Wnioskodawcą (np. w celach kontrolnych). Klientowi przysługuje również prawo audytu działalności Wnioskodawcy, w zakresie wynikającym z zawartej pomiędzy nim a Klientem umowy.

W szczególności, Klient lub podmioty trzecie działające na jego zlecenie mają prawo weryfikowania procedur przestrzeganych/wdrożonych przez Wnioskodawcę (także w zakresie gospodarki magazynowej i składowania Produktów), jednakże pod warunkiem uprzedniego powiadomienia Wnioskodawcy o zamiarze skorzystania z tego uprawnienia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy opisane wyżej świadczenia składające się na kompleksową Usługę stanowią na gruncie VAT kompleksową usługę, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji VAT dla całego kompleksu omawianych czynności?

Czy miejscem świadczenia przedmiotowej Usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), na rzecz Klienta jest miejsce, w którym Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce? Zdaniem Wnioskodawcy: Opisane wyżej świadczenia składające się na kompleksową Usługę Logistyczną stanowią na gruncie VAT kompleksową usługę, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji VAT dla całego kompleksu omawianych czynności.

Miejsce świadczenia kompleksowej Usługi, opisanej w stanie faktycznym, należy określać w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji miejscem świadczenia przedmiotowej kompleksowej Usługi jest miejsce siedziby działalności Klienta i tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Pytanie 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT wymienionych w nim czynności.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta kompleksową Usługę typu fulfilment (obsługę logistyczną), która składa się z szeregu różnorodnych czynności, takich jak m.in.: odbiór produktów, pełna gospodarka magazynowa, planowanie tras dostaw, dystrybucja, w tym także organizacja transportu produktów, inkaso należności czy świadczenia o charakterze administracyjnym i informacyjnym. Wszystkie ww. czynności, które są świadczone przez Wnioskodawcę, są ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz zawsze wykonywane są jako jedna komplementarna usługa i tak też traktowane od strony biznesowej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym Usługa stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie złożone (kompleksowe), którego celem jest organizacja całego łańcucha dystrybucyjnego produktów. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało jak dotąd bezpośrednio uregulowane we wspólnotowych czy krajowych przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była jednak rozpatrywana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe w Polsce.

W szczególności, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał wskazał, że z punktu widzenia oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie: (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy: „29. (...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy ekonomicznej) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy treścią ekonomiczną a aspektem prawnym transakcji. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie (czy raczej – zespół powiązanych ze sobą świadczeń) jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, pod warunkiem, że podział ten nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia konsumenta/odbiorcy), nieodzowne jest – zdaniem TSUE – zbadanie gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny oraz faktyczny cel przeprowadzenia danej transakcji.

Ponadto warto w tym miejscu przywołać orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, gdzie Trybunał zauważył, że: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Na podobne wnioski wskazują inne wyroki TSUE, tj. z dnia: 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, gdzie czytamy, że: „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” oraz 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał stwierdził, że: „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zgodnie z powyżej przedstawioną linią orzeczniczą TSUE należy zatem wskazać, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzące jednolitą ekonomicznie całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla konsumenta/odbiorcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. Z taką sytuacją mamy też do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanej w stanie faktycznym kompleksowej Usługi, która jest świadczona na rzecz Klienta spełnione są wszystkie wskazane wyżej przesłanki. Po pierwsze, kompleksowa Usługa jest świadczeniem złożonym, tj. składają się na nią różnorodne czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym takie przede wszystkim jak: odbiór produktów, pełna gospodarka magazynowa, planowanie tras dostaw, dystrybucja, w tym także organizacja transportu produktów, inkaso należności czy świadczenia o charakterze administracyjnym i informacyjnym. Po drugie, ww. czynności są świadczone na podstawie jednej umowy zawartej z Klientem.

Ponadto, powinny być one widziane jako jednolita sekwencja, czy wzajemnie przeplatające się kroki podejmowane przez Wnioskodawcę w procesie budowania/obsługi kanału dystrybucyjnego dla produktów w Polsce. A zatem, ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane zarówno w perspektywie formalnej (wynikają z jednej umowy zawartej pomiędzy stronami), jak również – co ważniejsze – w perspektywie funkcjonalnej, tj. tworzą one spójną ekonomicznie całość ukierunkowaną ostatecznie na stworzenie i obsługę kanału dystrybucyjnego dla produktów w Polsce.

Po trzecie oraz jak wskazano wcześniej, z uwagi na przyjęty model biznesowy (outsourcing) Klient jest zainteresowany nabywaniem na danym obszarze kompleksowych świadczeń w zakresie obsługi logistycznej od jednego lub przynajmniej niewielkiej ilości usługodawców.

W ten sposób Klient dąży do uzyskania użytecznej wartości dodanej, którą jest m.in. (i) polepszenie sprawności organizacji łańcucha dostaw produktów w Polsce, (ii) zapewnienie efektywnego i ekonomicznego rozwiązania dystrybucyjnego czy (iii) zwiększenie efektywności prowadzonych działań operacyjnych (gdzie Klient może się skoncentrować na kontrolowaniu i ocenie działalności mniejszej ilości dostawców usług w miejsce szczegółowego zarządzania poszczególnymi łańcuchami dostaw bądź czynnościami koniecznymi dla zarządzania dużą ilością międzynarodowych dostaw Produktów).

Stąd, z perspektywy Klienta przedmiotowa kompleksowa Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest traktowana jako jedno/kompleksowe świadczenie a jej podział (poprzez wyodrębnienie pojedynczych czynności – np. w zakresie gospodarki magazynowej czy organizacji transportu) byłby sztuczny i prowadziłby do „wykreowania” zupełnie innych usług.

W miejsce zintegrowanej usługi typu fulfilment (kompleksowej obsługi logistycznej) odnoszącej się do całego łańcucha dystrybucyjnego „powstałyby” bowiem np. usługi rozładunku i załadunku towarów, gospodarki magazynowej, usługi organizacji transportu i inne świadczenia, których zakres i charakter nie tylko nie pokrywałyby się z celem ekonomicznym (biznesowym) przedmiotowej Usługi. Rozpatrując je z osobna, czynności te w oderwaniu nie realizują zamierzonego celu i z perspektywy Klienta utracona jest łączna użyteczna wartość dodana ze względu na brak elementu koordynacji pomiędzy tymi sztucznie „wyodrębnionymi” świadczeniami.

Innymi słowy, Klient nie jest zainteresowany w nabyciu np. usług planowania tras od jednego podmiotu oraz np. organizacji usług transportowych od innego kontrahenta (przykładowo od Spółki), po to by następnie szczegółowo i samodzielnie organizować i koordynować każdą przesyłkę na terenie Polski, ale z uwagi na międzynarodową skalę prowadzonych operacji dąży on do powierzenia stosunkowo szerokiego zakresu zadań jednemu/kluczowemu partnerowi. Wobec tego, przedmiotowa kompleksowa Usługa powinna być traktowana jako świadczenie złożone, gdzie poszczególne czynności są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą jedną gospodarczą całość, której rozdzielanie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto, czynności świadczone przez Wnioskodawcę, dopiero jako całość są w pełni użyteczne dla Klienta i umożliwią mu sprawną organizację lub obsługę kanału dystrybucyjnego produktów w Polsce. Zatem z punktu widzenia odbiorcy usługi (Klienta) istnieje jedno świadczenie złożone, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel kompleksowej Usługi. W związku z tym, zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Klienta przedmiotowe czynności opisane w stanie faktycznym sprawy stanowią jedną całość w aspekcie gospodarczym a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Tym samym opisane w stanie faktycznym czynności tworzące kompleksową Usługę należy traktować na gruncie VAT jako usługę kompleksową. W uzupełnieniu do powyższych uwag należy wskazać, że w przywołanym już orzeczeniu TSUE, tj. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał odniósł się także do innej przesłanki, która determinuje uznanie świadczenia złożonego z kilku elementów za świadczenie kompleksowe.

Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego – por. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel. Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z punktu widzenia ich nabywcy.

Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach danej transakcji i dopiero na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego zasadniczo oczekuje od dostawcy klient.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie niemożliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego bowiem usługi, które są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (np. odbiór czy sortowanie produktów, gospodarka magazynowa, dystrybucja czy inkaso należności) nie są co prawda celem samym w sobie dla Klienta, jednocześnie jednak nie służą one lepszemu skorzystaniu z żadnego innego świadczenia identyfikowanego w ramach kompleksowej Usługi lub poza nią. Żadne z ww. świadczeń (odbiór czy sortowanie produktów, gospodarka magazynowa, dystrybucja itd.) nie stanowi również samo w sobie w sposób jasny centralnego, kluczowego i niezbędnego elementu kompleksowej Usługi.

Przeciwnie, wszystkie te świadczenia są równorzędnymi elementami tej usługi i dopiero widziane jako całość kreują one użyteczną wartość dodaną i mają ekonomiczny sens dla Klienta. A zatem, Klient oczekuje kompleksu świadczeń logistycznych od Spółki, które jako całość umożliwiają nie tyle lepsze skorzystanie z jakiś innych świadczeń (w domyśle – zasadniczych), ale pozwalają one na osiągnięcie konkretnego celu biznesowego, którym jest kompleksowa organizacja i obsługa łańcucha dystrybucji produktów w Polsce. Z punktu widzenia realizacji tego celu wszystkie wskazane w stanie faktycznymi czynności składające się na kompleksową Usługę należy ocenić jako równorzędne.

W tym kontekście warto odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. akt I FSK 49/12) wydanego w zbliżonym stanie faktycznym. NSA uznał w przedmiotowym wyroku, że w ramach analizowanej kompleksowej usługi logistycznej, w której jednym z istotnych elementów była usługa magazynowania, żadna z usług nie ma charakteru dominującego. Niemniej jednak, mimo braku wyznaczenia takiego dominującego świadczenia, analizowana usługa została uznana za świadczenie złożone.

Bowiem w przypadku równorzędnych usług mogących jedynie łącznie doprowadzić do zamierzonego przez strony umowy celu nie jest możliwe podporządkowanie natury całego świadczenia jednej tylko czynności. Natomiast skoro nie można wskazać, które ze świadczeń ma charakter pomocniczy, a które stanowi nadrzędny cel umowy, kompleksowa usługa logistyczna jako niedająca się przyporządkować żadnemu ze świadczeń podlegających pod szczególny reżim podatkowy powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych.

W wyroku tym czytamy: „Żaden z etapów opisanej we wniosku usługi nie nadaje jej bowiem podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadna z usług »składowych« nie mogła nadać pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru”. Fakt niepodzielności kompleksowej usług dystrybucji odzwierciedla również uzgodniony przez Wnioskodawcę i Klienta sposób określania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie faktury zbiorczej, zasadniczo, bez wyodrębniania płatności za jakiekolwiek czynności cząstkowe.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy kompleksowa Usługa, która jest świadczona na rzecz Klienta stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie złożone w postaci kompleksowej usługi, na która składa się szereg równorzędnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. W związku z przedstawionymi konkluzjami, konsekwencje w podatku VAT (np. w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia) powinny być określane w stosunku do jednej kompleksowej Usługi jako takiej, a nie w odniesieniu do poszczególnych czynności cząstkowych.