Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 8 kwietnia 2026 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.77.2026.4.MN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 29 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 stycznia 2026 r. (wpływ 30 stycznia 2026 r.), oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 marca 2026 r. (wpływ 9 marca 2026 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A. (…); 2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B. (…). Opis zdarzenia przyszłego a) Działalność Sprzedającego B. (dalej: Sprzedający) jest polską spółką osobową, która na dzień złożenia niniejszego wniosku jak i na dzień planowanej transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. b) Działalność Kupującego A. (dalej: Kupujący) jest polską spółką kapitałową, która na dzień złożenia niniejszego wniosku jak i na dzień planowanej transakcji również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Kupujący jest spółką zajmującą się szeroko rozumianą działalnością w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. c) Powiązania między Wnioskodawcami Sprzedający oraz Kupujący będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2025 r. 278, „Ustawa CIT”). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT. d) Ogólny opis Planowanej Transakcji i jej przedmiotu Sprzedający jest właścicielem zabudowanych działek gruntu o nr: 1) 1 położonej w (…), o pow. (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) (dalej: Nieruchomość 1), 2) 2 położonej w (…), o pow. (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…) (dalej: Nieruchomość 2).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 łącznie dalej będą określane Nieruchomościami. Sprzedający nabył obie Nieruchomości w dniu (...) 2007 r. na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, który podlegał wyłączeniu z opodatkowania PCC. Sprzedający planuje sprzedać na rzecz Kupującego ww. Nieruchomości (dalej: Planowana Transakcja) na zasadach opisanych szerzej w dalszej części wniosku, przy czym umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną (dalej: Umowa Przedwstępna), która została już zawarta przez Strony. Strony uzgodniły, że umowa sprzedaży w wykonaniu Umowy Przedwstępnej zostanie zawarta po spełnieniu określonych warunków zawieszających.

Działka 1 wchodząca w skład Nieruchomości 1 zabudowana jest następującymi naniesieniami: 1) parterowym budynkiem magazynowym, 2) parterowym budynkiem portierni, obecnie wykorzystywanym na pomieszczenie biurowe wraz wiatą garażową na kilka stanowisk samochodów oraz 3) parterowym budynkiem (...), - zwanych dalej budynkami, stanowiącymi budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725; dalej: Prawo budowlane) oraz 4) placami manewrowymi i postojowymi oraz ogrodzeniem, stanowiącymi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Działka 2 wchodząca w skład Nieruchomości 2 stanowi zaś utwardzony ziemny wjazd na Nieruchomość 1 – wjazd ten stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Obie Nieruchomości zabudowane są również sieciami, w postaci sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej, stanowiących budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym sieci te nie należą do Sprzedającego i nie będą przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto: 1) na Nieruchomości 1 znajduje się również sieć ciepłownicza oraz sieć telekomunikacyjna – obie stanowiące budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym nie należą one do Sprzedającego i nie będą przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości. 2) przez Nieruchomość 2 przebiega również sieć gazowa stanowiąca budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym nie należy ona do Sprzedającego i nie będzie przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawcy, w takim zakresie, w jakim dokonywana w ramach Planowanej Transakcji dostawa budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości podlegać będzie w dniu zawarcia planowanej umowy sprzedaży zwolnieniu VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zrezygnują z tego zwolnienia VAT i dokonają wyboru opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (lub fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: „Wniosek”) jest potwierdzenie konsekwencji podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług (w tym prawa Kupującego do dokonania odliczenia VAT) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych Planowanej Transakcji.

Ponadto należy zaznaczyć, że przez Nieruchomości mogą przechodzić instalacje (np. przyłącza kanalizacji sanitarnej, ciepłowniczej oraz wodociągowej) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle Prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego.

W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji. e) Status działek – zabudowa, decyzja, WZ, MPZP Zgodnie z zaświadczeniem z dnia (....) 2025 roku, wydanym przez Prezydenta Miasta (…) dla Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…)” zatwierdzony Uchwałą Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia (...) 2019 r. (Dz. Urz. Woj.

(…) z dnia (...) 2019 r., (...)), zgodnie z którym teren Nieruchomości przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługową (MW/U.1) oraz teren dróg (KDD.1). f) Wykorzystanie Nieruchomości w działalności gospodarczej Sprzedającego Wszystkie powierzchnie budynków znajdujących się na Nieruchomościach były w przeszłości wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu bądź w ramach ich wykorzystywania w toku działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem VAT, przez okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia tych budynków/Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Z kolei budowle posadowione na Nieruchomościach również wykorzystywane były przez właścicieli w ramach umów najmu/dzierżawy bądź w toku prowadzonej działalności gospodarczej, pełniąc rolę pomocniczą względem budynków i służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu. Budowle również są wykorzystywane przez Sprzedającego (bądź dawniej były wykorzystywane przez poprzednich właścicieli) przez okres dłuższy aniżeli okres 2 lat. W okresie od dnia nabycia przez Sprzedającego do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, budynki oraz budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30 % ich wartości początkowej.

Ponadto Sprzedający wskazuje również, iż w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości (która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji) nie planuje dokonywać oraz nie dokona takich ulepszeń. Sprzedający wskazuje również, że nie wykorzystywał Nieruchomości (w tym budynków oraz budowli) na cele działalności zwolnionej z VAT. g) Pozostałe okoliczności towarzyszące Transakcji Umowa Przedwstępna przewiduje, że zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości zostanie poprzedzone zapłatą zadatku lub zadatków.

Wnioskodawcy wskazują również, że: a) wraz ze sprzedażą Nieruchomości nie przejdą na Kupującego księgi handlowe, prawo do firmy, rachunki bankowe, wierzytelności, środki pieniężne i inne składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, b) umowa sprzedaży nie obejmie rzeczy ruchomych, choćby stanowiły one przynależności Nieruchomości (dalej: Ruchomości) - Kupujący zobowiąże się do umożliwienia Sprzedającemu demontażu i zabrania każdej ruchomości, która nie zostanie zabrana przed zawarciem umowy sprzedaży w zakresie ruchomości.

Czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są bezpośrednio przez Sprzedającego i Kupujący nie przejmie w związku z powyższym żadnych umów o zarządzanie Nieruchomością. Kupujący sam, we własnym zakresie rozpocznie zarządzanie Nieruchomością, wg własnego uznania oraz własnej koncepcji.

Wnioskodawcy wskazują, że na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dniu Planowanej Transakcji: a) Nieruchomości nie są ani nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział (w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji); b) zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości; c) Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomości lub ich części jako wyodrębnionej jednostki.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego: 1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z uwagi na fakt, iż wolą stron nie jest przeniesienie (w jakiejkolwiek formie) na rzecz Kupującego umów z pracownikami zatrudnianymi przez Sprzedającego; 2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej): a) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości; b) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego, c) zobowiązań Sprzedającego, d) tajemnic przedsiębiorstwa oraz know–how Sprzedającego, e) innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości, f) nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, g) praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości; h) jakichkolwiek wierzytelności Sprzedającego; i) praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować (po wyburzeniu obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomościach) własną inwestycję nieruchomościową na podstawie uzyskanych pozwoleń na budowę, po zakończeniu której będzie uzyskiwał przychody z tych inwestycji tj. w postaci ceny sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych zrealizowanych w ramach tej inwestycji. Nie jest obecnie znana dokładna data rozpoczęcia tej inwestycji przez Kupującego. Kupujący wskazuje, iż chcąc zrealizować własne zamierzenia inwestycyjne, będzie zobowiązany do podjęcia w stosunku do Nieruchomości właściwych działań administracyjnych oraz budowlanych.

Celem Kupującego nie jest również kontynuowanie świadczenia usług najmu oraz dzierżawy, które były realizowane z wykorzystaniem Nieruchomości przez Sprzedającego przed Planowaną Transakcją. Strony w umowie określiły również m.in.: sposób zapłaty ceny za Nieruchomość oraz prawa każdej ze stron do odstąpienia od umowy sprzedaży. W piśmie z 9 marca 2026 r. wskazali Państwo następujące informacje: Wskazane w opisie sprawy budynki i budowle znajdowały się na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w momencie ich nabycia przez Sprzedającego.

Wszystkie powierzchnie przeznaczone pod wynajem w budynkach zostały oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, a od momentu oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi wszystkich powierzchni przeznaczonych pod wynajem do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres co najmniej 2 lat. Wszystkie wskazane we wniosku – niebędące własnością Sprzedającego – sieci (sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna na obu działkach), sieć ciepłownicza i sieć telekomunikacyjna (na działce nr 1) oraz sieć gazowa (na działce nr 2) stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych.

Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, nabyte w ramach opisanej we wniosku transakcji, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku. Wymienione naniesienia stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych i w konsekwencji nie stanowią części składowych gruntu lub budynku.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku) 1) Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i w konsekwencji Planowana Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania VAT?

2) Czy dostawa zabudowań znajdujących się na Nieruchomościach będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie złożenie wspólnego dla stron Planowanej Transakcji oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania, będzie skutkowało tym, że Planowana Transakcja podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT?

3) Czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej dokonanie Planowanej Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Planowanej Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług Zdaniem Wnioskodawców: 1) Sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji stanowić będzie dostawę odrębnych składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i w konsekwencji Planowana Transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania VAT.

2) Dostawa zabudowań znajdujących się na Nieruchomościach będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie złożenie wspólnego dla stron Planowanej Transakcji oświadczenia w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania, będzie skutkowało tym, że Planowana Transakcja podlegać będzie w całości opodatkowaniu VAT.

3) Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej dokonanie Planowanej Transakcji, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Planowanej Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT). Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (Zainteresowanych). 1. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

Z uwagi na to, że Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, z punktu widzenia Sprzedającego pozwala na potwierdzenie ich obowiązków w zakresie rozliczenia VAT należnego z tytułu Planowanej Transakcji za właściwy okres oraz wystawienia stosownych faktur na rzecz Kupującego.

Jednocześnie, z punktu widzenia Kupującego, określenie czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, będzie wpływać bezpośrednio na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zapłaconego w ramach ceny, oraz na ewentualny obowiązek zapłaty podatku PCC. Biorąc pod uwagę powyższe, każda ze stron Planowanej Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego samego opisu zdarzenia przyszłego.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Planowana Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie jednak, stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Kupującego, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości.

W związku z tym, zdaniem Stron, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów opodatkowana VAT. 2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT. 2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części. Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy.

Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo.

Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC.

Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.

W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie (...) całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz dla oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19). Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy – w chwili zbycia. 2.2. Przedmiot Planowanej Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że przedmiot Planowanej Transakcji (Nieruchomości) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 KC określenie „w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. W szczególności Planowanej Transakcji kupna - sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego.

W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomościami).

W szczególności, wobec takiego a nie innego zakresu Planowanej Transakcji – po nabyciu Nieruchomości – Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo w zakresie znacznie innym aniżeli działalność prowadzić będzie Sprzedający. W istocie, wobec wypowiedzenia umów najmu przez Sprzedającego oraz w perspektywie planowanych działań Kupującego wobec Nieruchomości, trudno w jakikolwiek sposób argumentować, iż na Dzień Planowanej Transakcji, Nieruchomości miały konstytuować przedsiębiorstwo.

W istocie będą to aktywa, które nawet z dnia na dzień nie będą zdolne do kontynuowania działalności Sprzedającego (z tego punktu widzenia nabywane składniki majątkowe Sprzedającego będą dla Kupującego aktywami, na bazie których będzie on organizował docelowo własną działalność w postaci inwestycji deweloperskiej). Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego. 3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT. 3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 marca 2025 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.80.2025.1.MM, z 4 marca 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.726.2024.2.AKR i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”.

Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Jak stwierdza się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21 oraz NSA w wyrokach z 12 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 324/20 i z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17). Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19). Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. 3.2. Ocena przedmiotu Planowanej Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 3.3. Odrębność organizacyjna. W niniejszym przypadku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji Nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowię one odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Planowanej Transakcji. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych (jak statut czy regulamin). Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP.

Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. 3.4. Odrębność finansowa. Z kolei odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Planowanej Transakcji, bowiem Sprzedający nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów oraz kosztów. Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia finansowego Nieruchomości przemawia fakt, że Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomości lub ich części jako wyodrębnionej jednostki. 3.5. Samodzielność ZCP.

Wreszcie samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Planowanej Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i potencjalnie dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. 3.6. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie również spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Planowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: 1) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa, 2) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa, 3) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej ZCP (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I FSK 177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych.

Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy”.

Okoliczność, że przedmiotu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w najnowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, w tym np. interpretację z 21 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.600.2024.3.JSU. Na uwagę przy tym zasługuje w szczególności fakt, iż Kupujący wraz z nabyciem Nieruchomości nie będzie kontynuował w dłuższej perspektywie czasowej działalności Sprzedającego, lecz po wyburzeniu obiektów będzie realizował własną inwestycję nieruchomościową.

Mając na uwadze przedmiot Planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej mają służyć Nieruchomości, nie ulega wątpliwości, iż nie będą one stanowiły zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości. W przypadku przedmiotu Planowanej Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia) (ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów wydawane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 ww. ustawy zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k – 14m tej ustawy).

W przedmiotowych Objaśnieniach, Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: 1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; 2) umowy o zarządzanie nieruchomością; 3) umowy zarządzania aktywami; 4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki – np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego. Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę – np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.

Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak: 1) ruchomości, 2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców, 3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, 4) prawa autorskie, 5) dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”. Tym samym, biorąc pod uwagę również brzmienie Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji nie może zostać w żaden sposób uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część.

Nabywane aktywa Sprzedającego będące przedmiotem niniejszego wniosku przenoszone na Kupującego nie będą posiadać w dniu sprzedaży jakiegokolwiek zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie będą wystarczające do prowadzenia tej działalności przez Kupującego. Podsumowując zdaniem Wnioskodawców Planowana Transakcja: 1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Opodatkowanie Planowanej Transakcji VAT.

Jak już wskazano powyżej, Planowana Transakcja w ocenie Wnioskodawców będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż z uwagi na miejsce położenia Nieruchomości oraz miejsce siedziby zarówno Sprzedającego jak i Kupujących (w Polsce), miejscem opodatkowania Planowanej Transakcji (zarówno dla dostawy towaru – Nieruchomości, jak i dla świadczenia usług) będzie Polska (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 28e ustawy o VAT).

Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest bowiem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce). Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntów wchodzących w skład sprzedawanych Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków oraz Budowli, znajdujących się na tych gruntach.

Jednocześnie, w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Wnioskodawców, należy również przeanalizować, czy Transakcja będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. 4.1. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Planowanej Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać w ocenie Wnioskodawców, że nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Planowanej Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem Nieruchomości nie były w ogóle wykorzystywane (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 4.2. Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: 1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: 1) wybudowaniu lub 2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, zwrócić należy uwagę, iż na przedmiotowych Nieruchomościach znajdują się wyłącznie budynki, które były przedmiotem czynności (ich wydania w ramach najmu) podlegających opodatkowaniu VAT w okresie dłuższym niż 2 lata.

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie budynki były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu komercyjnego bądź jako obiekty wykorzystywane przez poprzednich właścicieli w ramach działalności gospodarczej, przez okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, budowle zasadniczo nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem budynków, służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie powierzchni; oczywiście są użytkowane również przez najemców na podstawie umów najmu).

Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno budynki jak i budowle w okresie od dnia oddania do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30 % wartości początkowej każdego z nich. Zatem, zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do budynków i budowli znajdzie w związku z powyższym również zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą na moment Planowanej Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Planowanej Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku jednak zaś z tym, że Sprzedający i Kupujący złożą przed dniem dokonania sprzedaży w akcie notarialnym dokumentującym nabycie Nieruchomości, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. zrezygnują w ten sposób ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jakie znalazłoby zastosowanie w odniesieniu do budynków oraz budowli, Planowana Transakcja w części dotyczącej takich budynków lub budowli będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jednocześnie, ponieważ jak zasygnalizowano powyżej, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, również dostawa gruntów, na których znajdują budynki lub budowle, będzie opodatkowana VAT. 4.3. Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych do Planowanej Transakcji dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak stanowi bowiem przedmiotowy przepis, przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku jednak z faktem, iż dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Strony zrezygnują z tego zwolnienia na podstawie wspólnego oświadczenia, Planowana Transakcja będzie ostatecznie opodatkowana VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. 5. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji przez Kupującego oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

Zatem, w przypadku opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Planowanej Transakcji, Kupujący będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomości będące przedmiotem Planowanej Transakcji będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej: 1) Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 2) Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować (po wyburzeniu obiektów budowlanych posadowionych na Nieruchomościach) własną inwestycję nieruchomościową, po zakończeniu której będzie uzyskiwał przychody z tej Nieruchomości tj. w postaci pożytków ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, po dokonaniu Planowanej Transakcji i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie posiadał: 1) prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji oraz 2) prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym w którym otrzyma fakturę dokumentującą dostawę Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.