Stanowisko Wnioskodawcy
(ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 listopada 2020 r.): Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na to, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży przez Spółkę na rzecz B będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (stanowisko oznaczone we wniosku nr 1).
Uzasadnienie: Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, winna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Poniżej Spółka odnosi się do poszczególnych przesłanek wskazanych w pkt 1-4: Ad 1: W zakresie przesłanki istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań: Spółka stoi na stanowisku, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia.
Taka sytuacja ma miejsce w zakresie objętym niniejszym wnioskiem: Spółka nie będzie miała na dzień sprzedaży żadnych należności, więc nie ma możliwości by włączyć należności do przedmiotu planowanej sprzedaży; Spółka nie będzie miała na dzień sprzedaży zobowiązań innych niż te z tytułu umowy pożyczki, ale zobowiązanie to nie jest ściśle z prowadzeniem działalności polegającej na odwadnianiu nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach … jako działalności finansowanej dotacjami z budżetu państwa.
Należy przy tym podkreślić, że w ocenie NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) nie jest okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o uznaniu danej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stąd odstępstwo powyższe polegające na tym, że w skład przedmiotu sprzedaży nie wejdą należności ani zobowiązania nie wyklucza możliwości uznania przedmiotu planowanej sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jednocześnie Spółka wskazuje, że w skład przedmiotu planowanej sprzedaży wejdzie know how (w postaci regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji Kopalni oraz konserwacji wyposażenia Kopalni, w tym przechowywane w postaci elektronicznej – wykorzystywanych dotąd przez Spółkę i niezbędnych do prowadzenia skutecznej i bezpiecznej działalności w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach ….). Know how, jakkolwiek utrwalone w postaci regulaminów, instrukcji i procedur, jest składnikiem niematerialnym majątku Spółki.
Włączenie tego know how do przedmiotu planowanej na rzecz B sprzedaży oznacza, że w zakres sprzedaży wejdą składniki niematerialne wymienione w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ad 2: W zakresie przesłanki istnienia zespołu organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie: Wyodrębnienie organizacyjne: Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w Spółce obowiązuje dokument o nazwie „…”, a załącznikiem do niego jest struktura organizacyjna zakładu, z określeniem stanowisk osób kierownictwa i dozoru ruchu.
W ramach tej struktury wyróżniono Oddział … i Oddział …. Przedmiotem sprzedaży na rzecz B. będą objęte składniki majątkowe związane z funkcjonowaniem tych dwóch oddziałów i know how związane z funkcjonowaniem tych dwóch Oddziałów. Wyodrębnienie finansowe: W księgach Spółki ewidencja księgowa prowadzona jest pod kątem rozliczeń: z dotacji otrzymywanej przez Spółkę z budżetu państwa (grupa 5 kont w zakładowym planie kont) oraz rozliczeń poza otrzymaną dotacją. Szczegółowe koszty związane z otrzymaną dotacją przyporządkowane są do zadań zawartych w Rocznym Planie działań, co pozwala dokładnie rozliczyć otrzymywaną dotację.
W księgach wyodrębnione są także konta, na których księgowane są przychody i koszty uznane przez Spółkę za niezwiązane z dotacją.
Prowadzone ewidencje umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który Spółka planuje sprzedać do B. Ewidencje przychodów i kosztów prowadzone w ramach ksiąg Spółki pozwalają na ustalenie wyniku finansowego tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia na rzecz B. Ad 3: W zakresie przesłanki przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych: Składniki materialne i niematerialne opisane we wniosku jako te, które zostaną sprzedane do B., są składnikami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …. Wraz ze sprzedażą tego zespołu składników przejdą do pracy w B. na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy (tzw. przejście zakładu pracy) osoby zatrudnione na następujących stanowiskach: Nadsztygar pod ziemią; Kierownik Działu … pod ziemią; Kierownik Ruchu Zakładu pod ziemią.
Fakt, że Spółka prowadziła działalność w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, a w zakresie tzw. czynnika ludzkiego wykorzystywała własnych pracowników na trzech wymienionych stanowiskach (Nadsztygar pod ziemią; Kierownik Działu … pod ziemią; Kierownik Ruchu Zakładu pod ziemią), zaś w pozostałym zakresie prace składające się na działalność w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach ….wykonywane były siłami C. na podstawie umów cywilnoprawnych z tą spółką zawartych, nie wyklucza uznania przedmiotu planowanej sprzedaży za przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Jak bowiem wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17 definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo.
Wyrok ten zapadł na tle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ze względu na pełną tożsamość definicji w tym przepisie pomieszczonej z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pogląd WSA w Poznaniu zachowuje swoją aktualność także w zakresie oceny prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie zakwalifikowania przedmiotu planowanej sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Idąc dalej we wskazaniu dorobku orzecznictwa: W wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, NSA wyraźnie podkreślał, że zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy CIT definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo.
Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd NSA wyrażony w wyrokach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Orzecznictwo sądowe dopuszcza więc uznanie wyodrębnionej struktury materialnej i niematerialnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także wówczas, gdy struktura ta nie obejmuje pracowników.
Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu outsourcować, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze materialnej i niematerialnej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 112/10, Lex nr 673167), a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/09, Lex nr 525689).
Wskazać także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 594/14 stwierdził, że dla przyjęcia iż doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że nabywca nie przejął pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy.
W wyroku w z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że biorąc bowiem zarówno przepis art. 19 Dyrektywy 112 mówiący o całości lub części majątku, czy przepis art. 2 pkt 27e polskiej ustawy o VAT wskazującej na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że przedmiotem oceny organu winno być nie to co zostało wyłączone, ale to co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu.
Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.
Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego prowadzi zatem do konkluzji, że w opisanych we wniosku uwarunkowaniach fakt, iż sprzedaży na rzecz B. nie będzie towarzyszyć przeniesienie wszystkich pracowników realizujących dotąd zadania w ramach Oddziału … i Oddziału … (spowodowany tym, że większość personelu realizującego zadania w tych oddziałach stanowili pracownicy C. a nie Spółki) nie wyklucza możliwości uznania zespołu składników będących przedmiotem planowanej sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Ad 4: W zakresie przesłanki, że składniki, które będą przedmiotem sprzedaży mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze: W świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy także okoliczności wskazujące na: zamiar kontynuowania przez B. jako nabywcę, działalności w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …, prowadzonej dotychczas przez Spółkę, w oparciu o składniki materialne i niematerialne (know how) będące przedmiotem transakcji; faktyczną możliwość kontynuowania przez B. tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem planowanej transakcji.
Zespół składników materialnych i niematerialnych jaki będzie przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz B. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.
Zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem planowanej sprzedaży do B. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, to jest działalności w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach … i takim samym zadaniom będzie służył w B. Składniki materialne i niematerialne, które wejdą do przedmiotu sprzedaży umożliwią B. w oparciu o te składniki materialne i niematerialne samodzielne prowadzenie przez B. działalności w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …. Fakt, że sprzedaży na rzecz B nie będzie towarzyszyć przeniesienie wszystkich pracowników realizujących dotąd zadania w ramach Oddziału … i Oddziału … (spowodowany tym, że większość personelu realizującego zadania w tych oddziałach stanowili pracownicy C. a nie Spółki) nie wyklucza spełnienia przesłanki, że przedmiot sprzedaży posiada potencjalną zdolność stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …. Podsumowanie uzasadnienia w zakresie pytania nr 1: Analiza przedmiotu planowanej sprzedaży oraz treści powołanych przepisów prawa i powołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że dla przedmiotu planowanej sprzedaży zostaną spełnione niezbędne przesłanki do uznania przedmiotu planowanej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka przeniesie bowiem na B. zabudowane budynkami i budowlami nieruchomości, liczne środki trwałe obejmujące budynki, budowle, maszyny i urządzenia, know how – które były w Spółce i będą po nabyciu przez B. wykorzystywane przez B. do prowadzenia działalności polegającej na odwadnianiu nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …, a które to składniki majątkowe i niemajątkowe służą realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce i które zarazem mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania u B. jako nabywcy.
W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników, gdyż Spółka przeznacza/ wykorzystuje obecnie składniki materialne i niematerialne (opisane we wniosku jako te, które wejdą do przedmiotu planowanej sprzedaży) do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na prowadzeniu działalności w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …. W konsekwencji sprzedaż składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania.
Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności: zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.
Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.
Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …, która to działalność jest finansowana dotacjami z budżetu państwa.
Wnioskodawca przygotowuje się do sprzedaży zespołu składników na rzecz B, a sprzedaż ta musi zostać dokonana tak, by efektywne przekazanie zadań z zakresu odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach … nastąpiło z dniem 1 stycznia 2021 r. Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.
Jak wskazał Wnioskodawca, na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji mające być przedmiotem sprzedaży składniki majątku będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie (przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego polegającego na odwadnianiu nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …) w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych przejawia się w tym, że są to składniki wykorzystywane w działalności Oddziału … i Oddziału … obejmującej odwadnianie nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …. Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych przejawia się w tym, że są to składniki wykorzystywane w działalności polegającej na odwadnianiu nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …. W Spółce obowiązuje dokument o nazwie „…”, a załącznikiem do niego jest struktura organizacyjna zakładu, z określeniem stanowisk osób kierownictwa i dozoru ruchu.
W ramach tej struktury wyróżniono Oddział … i Oddział …. Tak więc dokumentem potwierdzającym wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne jest dokument o nazwie „…” i załącznik do tego dokumentu określający strukturę organizacyjną zakładu. Wydzielony w ramach Spółki opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.
Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, prowadzone ewidencje umożliwiają przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który Spółka planuje sprzedać do B. Ewidencje przychodów i kosztów prowadzone w ramach ksiąg Spółki pozwalają na ustalenie wyniku finansowego tej części przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem zbycia na rzecz B. Istotny jest również fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – zespół składników, który będzie przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
Zespół składników, który będzie przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem ma również potencjalną zdolność stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze w przedsiębiorstwie B. jako Nabywcy. Wnioskodawca wskazał również, że w zespole składników majątkowych mających stanowić przedmiot sprzedaży, po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej polegającej na odwadnianiu nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach … i prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.
Z opisu sprawy wynika, że B. przejmie zadania realizowane obecnie przez Spółkę. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, pracownicy, których praca jest bezpośrednio związana z działalnością w zakresie odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach …, to jest: Nadsztygar pod ziemią, Kierownik Działu … pod ziemią, Kierownik Ruchu Zakładu pod ziemią, w ramach planowanej sprzedaży przejdą do B. na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy (tzw. przejście zakładu pracy). Jednocześnie w ramach planowanej sprzedaży Spółka przeniesie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z C. sp. z o.o. na B. jako nabywcę zespołu składników objętych planowaną sprzedażą.
Ponadto umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków) do budynków i budowli posadowionych na działkach, które będą sprzedane do B (prawa i obowiązki z tych umów) zostaną w ramach planowanej sprzedaży przeniesione ze Spółki na B. Wnioskodawca wskazał, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mające być przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań z zakresu odwadniania nieczynnych wyrobisk po zlikwidowanych kopalniach … i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Nabywcy dla realizacji takich zadań.
Przedsiębiorstwo Nabywcy będzie musiało jedynie zapewnić sobie tzw. czynnik ludzki w zakresie wykraczającym poza trzech pracowników na stanowiskach: Nadsztygar pod ziemią; Kierownik Działu … pod ziemią; Kierownik Ruchu Zakładu pod ziemią. Okoliczność ta jednak nie stanowi okoliczności wyłączającej uznanie przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Opisany we wniosku zespół składników stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.
W konsekwencji uznania wyodrębnionego w ramach działalności Spółki zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja sprzedaży ww. zespołu składników na rzecz B., która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto tut.
Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art.
14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art.
54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.