Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 6 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.615.2024.2.KO

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej należna Państwu oraz Spółkom z Grupy płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Państwa oraz Spółek z Grupy (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. zakresie ustalenia czy w przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej należna Państwu oraz Spółkom z Grupy płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Państwa oraz Spółek z Grupy (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 stycznia 2025 r. (wpływ 13 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A; 2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania: · B · C · D · E Opis zdarzenia przyszłego A (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest częścią grupy podmiotów powiązanych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie (…).

Wnioskodawca oraz C; D; E; B; (dalej razem: „Spółki z Grupy”) przystąpili do „wirtualnego” kontraktu cPPA - ang. corporate Power Purchase Agreement - (dalej: „Kontrakt”), który jest instrumentem służącym zabezpieczeniu cen energii, którą Wnioskodawca wraz ze Spółkami z Grupy planują nabywać w przyszłości. Wnioskodawca wraz ze Spółkami z Grupy przystąpili do trzech Kontraktów z odrębnymi Kontrahentami, którzy prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Kontrahenci są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. cPPA to kontrakt długoterminowy na zakup energii elektrycznej zawierany bezpośrednio pomiędzy producentem i konsumentem energii elektrycznej. Jego „wirtualny” charakter wynika z faktu, iż w ramach umowy między stronami nie dochodzi do fizycznej dostawy energii, lecz wyłącznie do rozliczenia finansowego.

Kontrakt „wirtualny” jest kontraktem „na różnicę”, co oznacza że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy określoną uprzednio ceną umowną (dalej: „Cena referencyjna”) i ceną hurtową energii elektrycznej (dalej: „Cena zmienna”) dla określonego wolumenu energii elektrycznej we wskazanym okresie (najprawdopodobniej w okresach miesięcznych), w taki sposób, że: - gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej - Kontrahent będzie zobowiązany do uiszczenia kwoty różnicy na rzecz Wnioskodawcy; - gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej - Wnioskodawca będzie zobowiązany do płatności kwoty różnicy na rzecz Kontrahenta; - gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej - nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Umowa określa szczegółowe warunki ustalania i indeksowania Ceny referencyjnej i Ceny zmiennej. Kontrakt na różnicę stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”). Pomimo zawarcia Kontraktu, Wnioskodawca wraz ze Spółkami z Grupy faktycznie nabywają energię elektryczną od innych podmiotów (innych niż Kontrahent) na podstawie innych transakcji (transakcje te nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Celem Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy jest wyłącznie zabezpieczenie ryzyka związanego z możliwym wzrostem cen energii elektrycznej.

Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy zawierają Kontrakt w celu uzyskania określonej, stałej ceny energii elektrycznej, której wysokość będzie przewidywalna w dłuższej perspektywie czasowej. Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy nie planują prowadzić działalności spekulacyjnej, jak również nie planuje realizować zysku na transakcjach nabycia energii elektrycznej.

Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy zasadniczo nie planują zawierać kolejnych umów na zabezpieczenie cen energii - odmienna decyzja może zostać podjęta w przypadku istotnego zwiększenia się zużycia energii elektrycznej lub zmiany uwarunkowań rynkowych (np. istotnego zwiększenia się ceny energii elektrycznej), co może uzasadniać decyzję o pokryciu dodatkowego wolumenu kontraktem cPPA. Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy nie zatrudniają i nie będą zatrudniać osób, które mają podejmować działania skutkujące wypracowaniem po stronie Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy zysku z tytułu realizacji Kontraktu.

Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy nie zatrudniają i nie będą zatrudniać osób, których wynagrodzenie uzależnione będzie od realizacji celów określanych jako wypracowanie zysku z tytułu realizacji Kontraktu. Kontrahent produkując energię elektryczną z odnawialnych źródeł, będzie otrzymywać tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł („Gwarancja Pochodzenia”). Odrębnym elementem Kontraktu, do którego Wnioskodawca przystąpił z Kontrahentem, jest zakup Gwarancji Pochodzenia.

Energia pochodząca ze źródeł odnawialnych, pokryta w Gwarancjach Pochodzenia, jest kwestią istotną z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy, w związku z realizacją tzw. zrównoważonego rozwoju zgodnie z Dyrektywą CSR (ang.

Corporate Sustainability Reporting Directive, czyli Dyrektywą w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju), a także wypełniania przez nią obowiązków taksonomicznych zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, zmieniającym rozporządzenie (UE) 2019/2088. Podejście Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy jest równocześnie spójne ze strategią rozwoju zrównoważonych finansów w Polsce i powołaną przez Ministerstwo Finansów polską Platformą Zrównoważonych Finansów.

Zgodnie z Kontraktem, przekazanie Gwarancji Pochodzenia przez Kontrahenta Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy będzie dokonywane w formie sprzedaży. Przekazanie będzie następowało cyklicznie - w okresach rozliczeniowych określonych w Kontrakcie. Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy nabywają od Kontrahenta Gwarancje Pochodzenia energii elektrycznej, za wynagrodzeniem - osobnym od wynagrodzenia z tytułu „wirtualnego” kontraktu cPPA („Dodatkowe Rozliczenie”). W ramach zawartego Kontraktu, Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy zamierzają uzyskać od Kontrahenta gwarancje dostaw Gwarancji Pochodzenia dla uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym instalacja lub instalacje OZE Kontrahenta (objęte Kontraktem) wytworzą mniejszą ilość energii elektrycznej niż wolumen uzgodniony z Wnioskodawcą oraz Spółkami z Grupy dla Kontraktu, Kontrahent będzie zobowiązany pozyskać „z rynku” (od innych podmiotów) brakujące Gwarancje Pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej i sprzedać je Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy po uzgodnionych cenach jednostkowych.

Jeżeli Kontrahent nie wykona swojego zobowiązania dotyczącego dostarczenia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, może być on zobowiązany dokonać na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy zapłaty kwoty Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia. W myśl postanowień Kontraktu, za przekazane Gwarancje Pochodzenia Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy zapłacą Kontrahentowi cenę w kwocie równej ustalonej w Kontrakcie cenie za każdą MWh przekazanych Gwarancji Pochodzenia.

Wynagrodzenie należne Kontrahentowi od Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy z tytułu sprzedaży Gwarancji Pochodzenia w danym okresie rozliczeniowym, będzie ustalane zatem odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Kontrahentowi w związku z rozliczaniem kontraktu cPPA (w przypadku, gdy Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy będą zobowiązani do zapłaty na ich rzecz Miesięcznej Kwoty Rozliczeniowej - co będzie miało miejsce, gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej).

Zarówno w przypadku zawarcia, jak również w przypadku podjęcia decyzji o niezawieraniu kontraktu cPPA oraz nabycia Gwarancji Pochodzenia, procesy biznesowe Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy nie ulegną zmianie - Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy w dalszym ciągu prowadzić będzie swoją podstawową działalność gospodarczą. Jedynym skutkiem zawarcia Kontraktu jest ustabilizowanie cen zakupu energii elektrycznej przez Wnioskodawcę oraz Spółki z Grupy oraz poświadczanie źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na takie cele stron wskazuje preambuła Kontraktów, wedle której: Kontrahent jest właścicielem (…) opisanej w postanowieniach Kontraktu o określonej w MW łącznej mocy zainstalowanej („Przewidywana Moc Projektu”), zlokalizowanych w Polsce („Instalacja Wytwórcza”). Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy zamierzają uzyskać Gwarancje Pochodzenia związane z Instalacją Wytwórczą oraz zabezpieczyć ceny energii elektrycznej poprzez zawarcie długoterminowej wirtualnej umowy zakupu energii elektrycznej w celu zapewnienia stabilności długoterminowych kosztów energii elektrycznej.

Kontrahent chce zabezpieczyć ceny energii elektrycznej poprzez zawarcie długoterminowej wirtualnej umowy zakupu energii elektrycznej w celu zapewnienia stabilności długoterminowych przychodów. Kontrahent chce rozliczyć finansowo ceny energii elektrycznej w odniesieniu do wolumenu umowy z Wnioskodawcą oraz Spółkami z Grupy, a Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy chcą otrzymać odpowiednie Gwarancje Pochodzenia od Kontrahenta na warunkach określonych w Kontrakcie. Kontrakt reguluje wyłącznie rozliczenia finansowe za wytworzoną energię elektryczną oraz przekazywanie powiązanych Gwarancji Pochodzenia w każdym przypadku, który można przypisać do Instalacji Wytwarzającej.

Kontrakt nie obejmuje fizycznej dostawy energii elektrycznej i przeniesienia praw majątkowych do tzw. zielonych certyfikatów. Wnioskodawca, nabywając Gwarancję Pochodzenia, będzie działał w charakterze podatnika VAT. Pismem z 10 stycznia 2025 r. uzupełniono opis sprawy następująco. [Pytanie 1 z Wezwania] Czy Państwo wraz ze wszystkimi Spółkami z Grupy zawarli wspólną umowę z każdym z trzech kontrahentów dotyczącą nabycia Gwarancji Pochodzenia? Jeśli nie, to prosimy, żeby wyjaśnili Państwo, jakie podmioty będą łączyły poszczególne umowy. Odpowiedź Wnioskodawcy: Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy zawarli odpowiednio po jednej, wspólnej umowie (Kontrakt) z każdym z trzech odrębnych Kontrahentów.

Stronami każdego z trzech zawartych Kontraktów są więc Kontrahent, Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy. [Pytanie 2 z Wezwania] Na kogo będzie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż Gwarancji Pochodzenia tj. kto będzie na niej wskazany jako nabywca Gwarancji Pochodzenia? Odpowiedź Wnioskodawcy: W przypadku wystawienia przez Kontrahenta faktur dokumentujących sprzedaż Gwarancji Pochodzenia, o których mowa we Wniosku, jako nabywca wskazany będzie odpowiednio Wnioskodawca lub jedna ze Spółek z Grupy. Innymi słowy, faktury będą wystawiane odrębnie na każdy z podmiotów składających wniosek wspólny o interpretację podatkową.

Jednocześnie podstawą wystawienia faktur będą wspólne Kontrakty, tj. ich stronami będą Wnioskodawca wraz ze Spółkami z Grupy oraz dany Kontrahent. [Pytanie 3 z Wezwania] Czy czynność polegająca na dostarczeniu Gwarancji Pochodzenia, podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku? Odpowiedź Wnioskodawcy: W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na sprzedaży Gwarancji Pochodzenia jest czynnością, która powinna być oceniana na gruncie ustawy o VAT. Pytanie zadane we Wniosku dotyczy sytuacji, w której czynność ta zostanie udokumentowana przez Kontrahenta fakturą, co stanowi jednocześnie wyraz intencji sprzedawcy co do traktowania dla celów VAT tej transakcji.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że - jego zdaniem - stanowisko to nie powinno być elementem opisu zdarzenia przyszłego, a oceną dokonywaną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, charakteru czynności opisanej szczegółowo we wniosku. Ustalenie zakresu opodatkowania VAT stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikację prawno-podatkową zdarzenia przyszłego, a nie jego element. W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie powinno być traktowane jako ocena Wnioskodawcy co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we Wniosku, a nie opis dokonywanej w przyszłości czynności.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest bowiem uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania w odniesieniu do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przedmiot opodatkowania zdefiniowany jest w art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, natomiast zasady odliczania podatku w art. 86 ustawy o VAT, a więc przepisach prawa podatkowego i o potwierdzenie (lub stwierdzenie nieprawidłowości) rozumienia i stosowania tych regulacji, w okolicznościach przedstawionych we Wniosku, Wnioskodawca występuje do organu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w opisie zdarzenia przyszłego wyjaśnił, iż nabywając Gwarancję Pochodzenia będzie działał w charakterze podatnika VAT, co stanowi najbardziej precyzyjne określenie planowanej przez Wnioskodawcę czynności nabycia Gwarancji Pochodzenia według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy [Pytanie 4 z Wezwania] Czy Spółka z Grupy tj.: - C, - D, - E, - B, są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług?

Odpowiedź Wnioskodawcy: Spółki z Grupy: B, C, D, E są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami od towarów i usług na terytorium kraju. [Pytanie 5 z Wezwania] Czy nabywane przez: - Państwa Spółkę A - Spółki z Grupy tj.: • B; • C; • D • E; Gwarancje Pochodzenia będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Państwa Spółki i Spółek z Grupy? Jeżeli tak, to proszę opisać dokładnie i w sposób wyczerpujący, na czym polega ten związek i jaki wpływ na Państwa i Spółki z Grupy sprzedaż opodatkowaną ma nabycie Gwarancji Pochodzenia. Proszę opisać dla każdej Spółki osobno.

Odpowiedź Wnioskodawcy: Stanowisko Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy w zakresie związku nabycia Gwarancji Pochodzenia ze sprzedażą opodatkowaną tych podmiotów zostało przedstawione w uzasadnieniu Wniosku, w którym wskazano, iż Gwarancje Pochodzenia (podobnie jak sama energia elektryczna) są w sposób pośredni związane z działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Wnioskodawcę oraz Spółki z Grupy w zakresie produkcji oraz dystrybucji (…), tj. głównego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez każdy z podmiotów składających Wniosek.

Realizując swoje cele redukcji emisji CO2 w tzw: Scope II oraz odpowiadając na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat), Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy, chcąc pozostawać istotnym/liczącym się podmiotem w obszarze realizowanej działalności gospodarczej, nabywają Gwarancje Pochodzenia (bazując na dyrektywie EU 2018/2001 - zwanej potocznie „RED II” Gwarancje Pochodzenia są jedynym dowodem pozyskania MWh energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych).

W ocenie Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy, brak podejmowania działań w tym obszarze może stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT, a także może spowodować odpływ klientów, którzy przy swoich decyzjach biznesowych i decyzji o współpracy z danym partnerem uwzględniają również to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy, wydatki ponoszone na nabycie Gwarancji Pochodzenia od Kontrahenta będą pośrednio związane z wykonywaniem ogółu działalności gospodarczej i ogółu czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to znajduje zastosowanie do każdej ze Spółek, z uwagi na ich analogiczny profil działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że - jego zdaniem - udzielenie odpowiedzi na pytanie czy „Gwarancje Pochodzenia będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Państwa Spółki i Spółek z Grupy?” ma charakter ocenny i nie powinno być traktowane jako element opisu zdarzenia przyszłego, a element argumentacji własnego stanowiska w tej sprawie.

Wnioskodawca przedstawił we Wniosku swoje rozumienie opisywanej czynności, która może wystąpić w przyszłości, i jej traktowania dla celów VAT (oraz ponownie wyjaśnił je w akapicie powyżej), natomiast ustalenie potwierdzenia lub zaprzeczenia wystąpienia takiego związku powinno być - zdaniem Wnioskodawcy - dokonane przez Organ w drodze interpretacji indywidualnej jako klasyfikacja prawno-podatkowa zdarzenia przyszłego, którą jest ocena spełnienia przesłanek istnienia prawa do odliczenia podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie powinno być traktowane jako ocena Wnioskodawcy co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we Wniosku, a nie opis dokonywanej w przyszłości czynności. Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika jest bowiem uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania w odniesieniu do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Przesłanki do istnienia prawa do odliczenia podatku zdefiniowane są w art. 86 ustawy o VAT, a więc przepisach prawa podatkowego i o potwierdzenie prawidłowości (lub nieprawidłowości) rozumienia i stosowania tych regulacji, w okolicznościach przedstawionych we Wniosku, Wnioskodawca raz ze Spółkami z Grupy występują do organu. [Pytanie 6 z Wezwania] Czy każdy z Kontrahentów zapłaci/będzie płacił kwotę Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia każdej Spółce z Grupy odrębnie, czy też wspólnie, a Spółki będą rozliczały się miedzy sobą, proszę opisać?

Odpowiedź Wnioskodawcy Kwota Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia będzie należna odrębnie każdej Spółce z Grupy oraz Wnioskodawcy. Obowiązkiem Kontrahenta jest/będzie rozliczenie tej kwoty w stosunku do każdego z tych podmiotów. Kwota Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia jest/będzie ustalana w oparciu o ich niedostarczoną na rzecz danego podmiotu ilość oraz różnicę pomiędzy: (i) ceną za jaką podmiot ten jest/byłby w stanie pozyskać „z rynku” (od innych podmiotów) brakujące Gwarancje Pochodzenia, a (ii) ceną Gwarancji Pochodzenia ustaloną zgodnie z Kontraktem.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 Czy w przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej należna Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie/Stanowisko Zainteresowanych w sprawie W przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej, należna Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Stanowisko w zakresie pytania drugiego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, iż przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu za wynagrodzeniem.

Zauważyć należy, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby uznać dane działanie za świadczenie usług, muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki: powinno istnieć określone świadczenie, powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia, świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy nabywają od Kontrahenta Gwarancje Pochodzenia energii elektrycznej, za wynagrodzeniem - osobnym od wynagrodzenia z tytułu „wirtualnego” kontraktu cPPA. W ramach zawartego Kontraktu, Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy zamierzają uzyskać od Kontrahenta gwarancje dostaw Gwarancji Pochodzenia dla uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym instalacja lub instalacje OZE Kontrahenta (objęte Kontraktem) wytworzą mniejszą ilość energii elektrycznej niż wolumen uzgodniony z Wnioskodawcą oraz Spółkami z Grupy dla Kontraktu, Kontrahent będzie zobowiązany pozyskać „z rynku” (od innych podmiotów) brakujące Gwarancje Pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej i sprzedać je Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy po uzgodnionych cenach jednostkowych.

Jeżeli Kontrahent nie wykona swojego zobowiązania dotyczącego dostarczenia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, może być on zobowiązany dokonać na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy zapłaty kwoty Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia. W opinii Wnioskodawcy, należność wypłacana Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia, o ile w ogóle wystąpi, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu VAT.

W przedstawionych okolicznościach Kontrahent, który nie pozyska i nie sprzeda Gwarancji Pochodzenia dla uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej staje się podmiotem zobowiązanym do wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy. Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy są podmiotami oczekującymi sprzedaży Gwarancji Pochodzenia i pozostającym w gotowości do „odbioru” nabycia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, spodziewając się, że Kontrahent zapewni jej ilość Gwarancji Pochodzenia określoną w Kontrakcie.

W związku z zawartym Kontraktem Wnioskodawca oraz Spółki z Grupy oczekując spełnienia świadczenia w postaci sprzedaży przez Kontrahenta uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia będzie w trakcie roku powstrzymywać się od zaspokojenia zapotrzebowania na Gwarancje Pochodzenia od innych podmiotów. W związku z tym, gdy Kontrahent nie wywiąże się z tego obowiązku i nie dostarczy uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, należna Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy płatność tytułem kwoty Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia będzie elementem odrębnego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Kontraktu.

W ramach tego odrębnego stosunku zobowiązaniowego płatność tytułem kwoty Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia będzie stanowić świadczenie ekwiwalentne należne Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy z jednej strony za tolerowanie sytuacji braku dostarczenia przez Kontrahenta uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia oraz zaniechanie dochodzenia roszczeń/brak dalszego dochodzenia przez Wnioskodawcę oraz Spółki z Grupy spełnienia przez Kontrahenta pierwotnych obowiązków (nie dojdzie do spełnienia przez Kontrahenta pierwotnego świadczenia w postaci pozyskania i sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy Gwarancji Pochodzenia w uzgodnionej ilości), a z drugiej za pozostawanie w gotowości do „odbioru” nabycia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia i powstrzymywanie się do pewnego momentu czasu do zakupu tej części Gwarancji Pochodzenia z innych źródeł (gwarancja zakupu może być postrzegana jako istotny element z perspektywy zabezpieczenia planowanych przepływów Kontrahenta).

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku ewentualnego otrzymania przez Wnioskodawcę oraz Spółki z Grupy płatności od Kontrahenta tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia, otrzymana płatność spełniać będzie warunki dla uznania jej za wynagrodzenie dotyczące odpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę oraz Spółki z Grupy usług w rozumieniu VAT. Należna Wnioskodawcy oraz Spółkom z Grupy płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy oraz Spółek z Grupy w kwocie netto, a świadczona usługa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.