Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 27 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2025.2.KO

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów jest prawidłowe. Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 2 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A; 2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania: B Opis zdarzenia przyszłego B (dalej: „Sprzedający”) jest podmiotem działającym na rynku nieruchomości. Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Sprzedający zrealizował inwestycję polegającą na budowie centrum handlowego w miejscowości W. (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja została zrealizowana w grudniu 2024 r. W związku z powyższym Sprzedający planuje sprzedaż prawa własności nieruchomości, która obejmuje cztery budynki powstałe w ramach realizacji Inwestycji, tj.: - Budynek nr 1, - Budynek nr 2, - Budynek nr 3, - Budynek nr 4, (dalej łącznie: Budynki). Sprzedający jest właścicielem Budynków.

Budynki zlokalizowane są na działkach gruntu znajdujących się w W. o numerach ewidencyjnych: - 1 dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi Księgę Wieczystą nr (…), - 2 oraz 3 dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi Księgę Wieczystą nr (…) w dalszej części wniosku powyższe działki łącznie z działką nr 4 (dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi Księgę Wieczystą nr (…)) nazywane są łącznie „Gruntem”. Sprzedający jest właścicielem Gruntu.

Budynek nr 1 znajduje się na działce nr 3 oraz 1, Budynek nr 2 znajduje się na działce nr 3 oraz 2, Budynek nr 3 znajduje się na działce nr 2, Budynek nr 4 znajduje się na działce nr 1. Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.

Dz.U. z 2024 r. poz. 725), obejmującymi: - pylon reklamowy (działka nr 1), - urządzenie instalacyjne zbiornik retencyjny (działka nr 1), - zbiornik na gaz płynny (działka nr 1), - sieć wodociągowa (działka nr 1, 3), - sieć teletechniczna (działka nr 1 oraz 3), - sieć kanalizacji sanitarnej (działka nr 3, 1, 2, 4), - sieć elektroenergetyczna oświetlenia ulicznego (działka nr 1, 3, 4, 2), służąca obsłudze inwestycji Inwestora, - sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia (działka nr 1, 3, 2, 4), - powierzchnia utwardzona (działka nr 4, 1, 2 oraz 3) (dalej łącznie: Budowle). Budynki, Budowle oraz Grunt w dalszej części wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Na Nieruchomości w momencie planowanej transakcji mogą znajdować się sieci przesyłowe niebędące własnością Sprzedającego, a należące do przedsiębiorstw – gestorów sieci. Sieci te nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Grunt został nabyty przez Sprzedającego w grudniu 2023 r. w ramach transakcji nieopodatkowanej VAT. Po nabyciu Gruntu Sprzedający w ramach Inwestycji wybudował Budynki i Budowle. Nabywcą Nieruchomości będzie A (dalej: Kupujący). Przedmiotem działalności Kupującego jest m.in. działalność związana z rynkiem nieruchomości. Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.

Dz.U. z 2024 r. poz. 361.; dalej: ustawa o VAT), jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805.). Sprzedający i Kupujący w dalszej części wniosku nazwani są łącznie: „Wnioskodawcami”. Sprzedający planuje sprzedać Kupującemu Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi oraz przenieść na Kupującego elementy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (dalej: Transakcja).

Planowana data Transakcji to luty 2025 r. Budynki po ich wybudowaniu w ramach Inwestycji były przekazywane najemcom w celu aranżacji w okresie od lipca 2024 r. do listopada 2024 r. Budowle nie są oddzielnie wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynków, w których powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu, a zatem należy uznać, że były przekazywane najemcom do korzystania również w okresie od lipca 2024 r. do listopada 2024 r. Faktury za usługę najmu są wystawiane na rzecz najemców od daty otwarcia ich sklepów, czyli za okresy od 4 lub 7 grudnia 2024 r. W momencie Transakcji cała powierzchnia Budynków będzie wynajęta.

Tym samym między oddaniem do użytkowania Budynków i Budowli do momentu Transakcji nie upłynął 2 lata. Budynki oraz Budowle nigdy nie były (i do momentu Transakcji nie będą) wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W związku z budową Budynków i Budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił do momentu planowanej Transakcji wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

Zgodnie z założeniami, przedmiot planowanej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym Transakcji obejmie następujące elementy: a) prawo własności Gruntu; b) prawo własności Budynków oraz Budowli; c) Kupujący z mocy prawa wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach oraz powierzchni na Gruncie, na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.

Dz.U. z 2024 r. poz. 1061; dalej KC) lub dokonana zostanie cesja praw i obowiązków z umów najmu dotyczących powierzchni w Budynkach i powierzchni na Gruncie, dla których czas trwania najmu jeszcze się nie rozpoczął; d) depozyty z umów najmu, tj. wszystkie depozyty zapłacone przez najemców na zabezpieczenie ich zobowiązań wynikających z umów najmu zawartych ze Sprzedającym, e) prawa i obowiązki z tytułu zabezpieczeń umów najmu inne niż depozyty z umów najmu, f) prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych; g) prawa i obowiązki z tytułu zabezpieczeń udzielonych w ramach gwarancji budowlanych; h) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji obejmującej m.in. projekty budowlane Budynków przygotowanej przez właściwe podmioty i sporządzonej na potrzeby Inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Sprzedającego i będą zbywalne na dzień Transakcji), oraz prawa własności nośników (takich jak materiały, rejestry czy też pliki), zawierających ww. dokumentację.

Sprzedający – w ramach ceny za Nieruchomość - zobowiązany będzie do przekazania Kupującemu w związku z Transakcją dokumentacji prawnej, technicznej i projektowej związanej z Nieruchomością, w zakresie posiadanym przez Sprzedającego, obejmującej w szczególności: - umowy najmu wraz z dokumentami zabezpieczeń dostarczonymi przez najemców (np. gwarancji bankowych), - wszystkie oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości lub budowy Budynków i jakichkolwiek z Budowli, w tym pozwolenia, kopie umów o roboty budowlane i umów o prace projektowe dotyczących budowy Budynków i jakichkolwiek z Budowli, instrukcje obsługi maszyn i urządzeń zainstalowanych w Budynkach, instrukcje bezpieczeństwa i higieny pracy dla Budynków oraz ich systemu ochrony przeciwpożarowej, dziennik budowy Budynków, wszystkie klucze do Budynków, - oryginały wszystkich dokumentów projektowych, konserwacyjnych i innych wymaganych zgodnie z wymogami ustawowymi w związku z Nieruchomością, w tym dokumentację powykonawczą Budynków, w tym rysunki powykonawcze i pomiary powierzchni przygotowane przez uprawnionego geodetę.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia w drodze cesji umowy o zarządzanie Nieruchomością. Zamiarem Wnioskodawców jest również to, aby w drodze cesji nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości (umowy dotyczące dostawy mediów, zapewnienia czystości i bezpieczeństwa, świadczenia innych usług, itp.), o ile umowy takie będą zawarte przed Transakcją. Po rozwiązaniu umów Kupujący zawrze nowe umowy serwisowe mające na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Sprzedający wypowie umowę o zarządzanie Nieruchomością do dnia Transakcji.

Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością. Tym samym przedmiotem Transakcji nie będą m.in.: a) umowa o zarządzanie Nieruchomością, b) umowa ubezpieczenia Nieruchomości, c) umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego, d) finansowanie Nieruchomości e) rachunki bankowe Sprzedającego, f) wierzytelności, g) środki pieniężne (z wyjątkiem ewentualnych środków pieniężnych wynikających z zabezpieczeń umów najmu oraz umów budowlanych) i inne prawa majątkowe Sprzedającego, h) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (inne niż te opisane w niniejszym wniosku).

Transakcja nie będzie wiązała się z przejściem pracowników, w tym również w ramach przejścia zakładu pracy. Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do samej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają co prawda na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności działalności Sprzedającego prowadzonej w Nieruchomości), a ponadto, generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości.

Teoretycznie zatem możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości. Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na czerpaniu zysku z najmu Nieruchomości.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem powierzchni). Zamiarem Sprzedającego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%. Na dzień złożenia wniosku Kupujący zapłacił Sprzedającemu na poczet Transakcji zaliczki, które zostały opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%.

Z uwagi na powyższe, z przyczyn ostrożnościowych, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, Wnioskodawcy złożą w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wyborze opcji opodatkowania dostawy Budynków i Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT). Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na moment złożenia stosownego oświadczenia oraz na moment samej Transakcji.

Należy podkreślić, że ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie dotyczyło wszystkich budynków i budowli objętych Transakcją. Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, tj. będzie opodatkowana VAT? 4. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie/Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług Ad. pytanie 1 W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana Transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. pytanie 2 W ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT, tj. będzie opodatkowana VAT. Ad. pytanie 4 W ocenie Wnioskodawców, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu Transakcji.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców Uwagi ogólne do pytania 1 i 2 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT). Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT.

Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomość) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce). Sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż spełnione są ww. przesłanki opodatkowania (przedmiotowa i podmiotowa), a ponadto miejscem świadczenia (opodatkowania) Transakcji jest terytorium Polski. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Sprzedaż może też nie podlegać opodatkowaniu VAT w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym – z uwagi na przedmiot planowanej Transakcji – pkt 2, 9, pkt 10 i pkt 10a.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dodatkowo, zgodnie z: - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, - art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad pytanie 1 W ocenie Wnioskodawców, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotowa Transakcja stanowi w świetle ustawy o VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym czy sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi elementami opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach Transakcji w ogóle podlega opodatkowaniu VAT. Jak zostało wspomniane powyżej, stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.” Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika („totality of assets or part thereof”), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ KC.

Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej. W myśl regulacji zawartej w art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, e) koncesje, licencje i zezwolenia, f) patenty i inne prawa własności przemysłowej, g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, h) tajemnice przedsiębiorstwa, i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 55¹ KC wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa.

W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ KC. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ). Przepis Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy VAT wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy VAT, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”. Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego art. 19 Dyrektywy VAT.

W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.

Dotychczasowe orzecznictwo TSUE i wnioski z niego płynące potwierdzono także w postanowieniu TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. C-729/21. Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. Akt I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).

Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji DKIS z 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASZ). Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (sygn.

Akt I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż „jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.” Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Olsztynie, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (sygn.

Akt I SA/Ol 101/18) orzekł, iż „jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego.

Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa.” W jednym z orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16), NSA wskazał, iż „jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel, SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę.” Nie jest natomiast kluczową kwestia wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 5 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 433/96).

Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych.

Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest wyodrębniony organizacyjnie, 2) jest wyodrębniony finansowo, 3) jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz, 4) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne Zgodnie z utrwaloną praktyką, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 sąd uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”).

Co istotne i co wymaga podkreślenia – wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji DKIS z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO). Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP. Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową.

Dyrektor Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2.AS). Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.: a) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061- IPTPP3.4512.18.2017.2.JM), b) DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn.

2461- IBPP3.4512.652.2016.2.MN), c) DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15- 2/ALN), d) DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512- 1080/15-4/WH). Wyodrębnienie finansowe Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP.

Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (tak np. DIS w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...)”. Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. DIS w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością.

W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.” Wyodrębnienie funkcjonalne Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych – „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1823/15).

Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

DIS w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443- 581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia.

Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy.

Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowego i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. Akt I SA/Wr 972/16). Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP Z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo bądź ZCP istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy.

Tymczasem w chwili zbycia – w ocenie Wnioskodawców – Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów. Przede wszystkim Transakcja nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP z tych względów, iż w związku z dostawą Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego.

Na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione nie tylko umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy też umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego czy umowa ubezpieczenia, ale również wiele innych elementów, takich jak wierzytelności i inne prawa majątkowe, umowa rachunku bankowego, czy też środki pieniężne należące do Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem bezpośrednio związanych z Nieruchomością.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jako że w ramach planowanej Transakcji Kupujący nie przejmie kluczowych umów, tj. o zarządzanie Nieruchomością, można stwierdzić, iż Nieruchomość bez zapewnienia jej tych kluczowych funkcji niezbędnych do realizacji zadań, nie będzie w stanie w dłuższym okresie czasu pełnić swojej funkcji.

Świadczenie usług przy użyciu Nieruchomości wymagać bowiem będzie podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych i prawnych, w szczególności zawarcia nowej umowy z zarządcą Nieruchomości - zaangażowania zasobów ludzkich, dokonywania prac serwisowych w budynkach, budżetowania kosztów funkcjonowania budynków itp. Prowadzenie działalności w oparciu o sam przedmiot Transakcji (bez podejmowania dodatkowych działań) jest niemożliwe, w szczególności w zakresie planowanej przez Kupującego działalności w zakresie najmu.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w świetle których, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.” Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.” Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co za tym idzie, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji również nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym należy rozważyć sposób opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ad. pytanie 2 Opodatkowanie VAT dostawy Budynków i Budowli Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki po ich wybudowaniu w ramach Inwestycji były przekazywane najemcom w celu aranżacji w okresie od lipca 2024 r. do listopada 2024 r. Jak również wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Budowle nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynków, w których powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc ich prawidłowemu funkcjonowaniu, a zatem należy uznać, że były przekazywane najemcom do korzystania również w okresie od lipca 2024 r. do listopada 2024 r. Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczono, że Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił do momentu planowanej Transakcji wydatków na prace modernizacyjne, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej danego Budynku, czy też Budowli.

W kontekście powyższego należy również zauważyć, że – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Wnioskodawcy złożą w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o Rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z przyczyn ostrożnościowych ww. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie dotyczyło wszystkich budynków i budowli objętych Transakcją, niezależnie od daty oddania ich do użytkowania.

Podsumowując, Transakcja dostawy Budynków i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (z zastosowaniem właściwej stawki VAT), tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, ponieważ w momencie Transakcji między rozpoczęciem użytkowania Budynków i Budowli (pierwszym zasiedleniem), a momentem Transakcji nie upłynął 2 lata. Złożone oświadczenie o Rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wyborze Opodatkowania VAT (według regulacji przewidziane dla przypadków, gdy upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia) będzie miało zatem charakter wyłącznie ostrożnościowy.

W szczególności w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do Budynków oraz Budowli. Na taką konkluzję bez wpływu pozostaje również okoliczność, że nabycie Gruntu przez Sprzedającego nie było opodatkowane VAT - art. 43 ust. 1 pkt 10a dotyczy bowiem budynków/budowali, a także dotyczy sytuacji, w których transakcja jest opodatkowana VAT, a nabywcy nie przysługuje prawo do jego odliczenia, a nie sytuacji, gdy dana transakcja w ogólnie nie była opodatkowana VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Gruntu Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania VAT, odnosić się będą równocześnie do dostawy Gruntu, na którym Budynki i Budowle są posadowione. W konsekwencji, całość Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego powinna zostać opodatkowana VAT (według właściwej stawki), tj. nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad pytanie 4 W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 2, w ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Nieruchomości powinna zostać w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Sprzedający zatem powinien wystawić na rzecz Kupującego fakturę dokumentującą nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem: - nabyta w ramach planowanej Transakcji Nieruchomość będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Kupującego (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym), - Kupujący na moment Transakcji będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, - Sprzedający jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz wystawi na rzecz Kupującego odpowiednią fakturę, zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego.