Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 28 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.438.2024.2.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe. Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 28 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu nieruchomości do spółki. Uzupełnili go Państwo samoistnie pismem z 30 września 2024 r. (data wpływu 30 września 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A. Sp. z o.o. 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B. Sp. z o.o Opis zdarzenia przyszłego Głównym przedmiotem działalności A.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością − Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej jako: „Spółka”) jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością − Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej jako: „B”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka wraz z B zwani są dalej łącznie: „Zainteresowani ”. B jest: 1) użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (...) wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (...), XI Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem (...) składającej się z: - działki nr (...), położonej w obrębie ewidencyjnym o numerze (...) (dalej: „Działka 1”), 2) właścicielem nieruchomości położonej w (...), wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy (...), XI Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem (...) składającej się z: - działki nr (…), położonej w obrębie ewidencyjnym o numerze (…) (dalej: „Działka 2”), - działki nr (…), położonej w obrębie ewidencyjnym o numerze (…) (dalej: „Działka 3”), - dalej łącznie „Działki”.

Na Działce 1 znajduje się budynek starej kotłowni o powierzchni użytkowej 383 m2 (dalej: „Budynek”). Ponadto na obszarze poszczególnych ww. działek znajdują się: 1) nieczynny (zasypany) schron przeciwlotniczy o powierzchni użytkowej 23 m2 (na Działce 1), 2) murowane ogrodzenie od strony al. (...) (w pewnych miejscach wybrakowane) (wzdłuż granicy, na Działce 1, 2 i 3), 3) fragmenty starych murów będących pozostałościami po wyburzonej fabryce (na Działce 1 i 3), 4) nieczynne sieci wodociągowe, nieczynna sieć kanalizacyjna, nieczynne sieci telekomunikacyjne (na Działce 1), Są one własnością B i stanowią budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.

U. z 2024 poz. 725 ze zm.) (dalej: „Prawo budowlane”), (dalej łącznie: „Budowle”). Dodatkowo, na Działce 1 i Działce 3 znajdują się następujące obiekty liniowe w rozumieniu Prawa budowlanego (dalej łącznie: „Obiekty Liniowe”): 1. Działka 1 – sieć elektroenergetyczna, 2. Działka 3 – sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć telekomunikacyjna, sieć elektroenergetyczna − będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych i niebędące przedmiotem aportu (zdefiniowanego w pkt poniżej). Budynek oraz Budowle są użytkowane przez okres dłuższy niż 2 lata. W ciągu ostatnich 2 lat B nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, których wartość byłaby większa lub równa 30% ich wartości początkowej.

Działka 1 powstała i została nabyta przez B w następujący sposób: 1) w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z (…) (…) 2014 r. aktem notarialnym numer rep.(…), B nabyła działki nr (…) oraz (…) (nabycie ww. działek przez B podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług − B, jako kupujący, była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych), 2) następnie, w 2000 r., działka nr (…) została podzielona na cztery działki, w wyniku czego powstała m.in. działka nr (…) (pozostałe trzy działki zostały przez B sprzedane), 3) w 2023 r. działki nr (…) i (…) zostały połączone − w wyniku tego powstała działka (…), tj. obecnie Działka 1. Natomiast Działkę 2 B nabyła w 2021 r. w wyniku przejęcia innej spółki będącej właścicielem tych działek.

B planuje dokonać przeniesienia udziału we własności/prawie użytkowania wieczystego Działek poprzez wniesienie ich do Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Aport”). Przedmiotem Aportu będzie: - 14,37 % udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki 1, - 97,96 % udziału w prawie własności Działki 2, - 7,42 % udziału w prawie własności Działki 3, - Budynek oraz Budowle, w takiej części, w jakiej przypadają one na ww. udziały w Działkach (z wyjątkiem słupów przystankowych, które nie będą przedmiotem Aportu) − wszystkie ww. składniki majątkowe będące przedmiotem Aportu będą dalej zwane łącznie „Nieruchomością”.

Wartość Aportu zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej wartości godziwej (rynkowej) Nieruchomości. Wartość wkładu w postaci Nieruchomości zostanie określona w statucie lub umowie Spółki. Wartość nominalna udziałów, które otrzyma B w zamian za wkład w postaci Nieruchomości zostanie ustalona pomiędzy B a Spółką. Wartość Aportu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów, które otrzyma B od Spółki w zamian za wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy wartością przedmiotu wkładu, tj. bez podatku od towarów i usług, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio.

Wartość podatku od towarów i usług od Aportu Nieruchomości zostanie przekazana Spółce przez B w formie pieniężnej. B zawarła z podmiotami trzecimi umowy związane z Nieruchomością takie jak: umowa o zarządzanie inwestycją oraz umowa dot. obsługi księgowej (dalej łącznie: „Umowy”). W wyniku Aportu, Umowy nie zostaną przeniesione na Spółkę.

Ponadto, w ramach Aportu na Spółkę nie zostaną przeniesione m.in. następujące elementy: - firma (nazwa przedsiębiorstwa) B; - należności i zobowiązania B; - prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych B oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach B; - księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą B; - tajemnica i know-how przedsiębiorstwa B. Nieruchomość opisana we wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. B posiada inne nieruchomości poza Nieruchomością, które nie będą przedmiotem Aportu.

B zatrudnia pracownika, który w związku z Aportem nie zostanie zatrudniony przez Spółkę lub na nią przeniesiony w jakikolwiek inny sposób, w tym na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. B nie wykorzystywała Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zainteresowani będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na moment dokonania Aportu. Zainteresowani złożą zgodne oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości.

Po dokonaniu Aportu, Spółka zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zainteresowani nie są członkami grupy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 pkt 47 ustawy o podatku od towarów i usług. Teren Nieruchomości jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Czy w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych planowane wniesienie Aportem Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu?

(pytanie nr 5 we wniosku) Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Państwa zdaniem, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie Aportem Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ będzie ono w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług i Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej − podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową uważa się spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki − przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego − wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Jednakże, art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, c) niepodlegające podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie są Państwo członkami grupy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 pkt 47 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym art. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania. W związku z tym, przedmiotem dalszych rozważań będzie wyłącznie analiza zastosowania w sprawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Aktualne brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności powodujące zmianę umowy spółki, nawet jeśli czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Wniesienie Aportu nie jest związane z zawarciem umowy sprzedaży lub zamiany nieruchomości, więc wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania.

Jednakże, na podstawie uchwały podjętej w składzie 7 sędziów NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. II FPS 1/12, utrwalającej jednolitą linię orzeczniczą, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., umowa spółki i jej zmiany związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli wniesienie wkładu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub było z tego podatku zwolnione.

Od 1 stycznia 2007 r. znowelizowano treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do umowy spółki lub jej zmiany, w tym wniesienie aportu podlegającego zwolnieniu z podatkiem od towarów i usług. W 2007 r. wyłączone z podatku od czynności cywilnoprawnych były umowy spółki oraz jej zmiany (w tym aport), gdy jedna przynajmniej ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 22 kwietnia 2010 r., z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych całkowicie wyłączono możliwość jego stosowania do umów spółki i jej zmian, w tym czynności wniesienia aportu. Jednocześnie, zgodnie z Dyrektywą 2008/7/WE z 12 lutego 2008 wydaną przez Radę UE (dalej: „Dyrektywa”) oraz poprzedzającą ją Dyrektywą Rady UE 69/335/EWG, zakazuje się opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Stosownie do przepisów Dyrektywy podatek od czynności cywilnoprawnych kwalifikowany jest jako podatek kapitałowy. Innymi słowy, Dyrektywa przewiduje tzw. zasadę stand still, która wskazuje, że jeżeli na gruncie przepisów państwa członkowskiego (w tym przypadku Polski) czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie państwo to odstąpiło od opodatkowania tej czynności, to nie może w kolejnych latach ponownie jej opodatkować.

Konieczność uwzględniania przez państwa członkowskie zasady stand still w zakresie podatków kapitałowych została także potwierdzona w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, w którym TSUE wskazał, że: „Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie „mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu” należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany”.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż z uwagi na obowiązek stosowania przepisów Dyrektywy oraz wynikającej z nich zasady stand still, mając na uwadze, że aport nieruchomości był wyłączony z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie z podatku od towarów i usług to wyłączenie z opodatkowania z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie do Aportu Nieruchomości.

W konsekwencji, jeśli czynność wniesienia Aportu do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, to jednocześnie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadą stand still (z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r.).

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2 wniosku, w Państwa ocenie, wniesienie Nieruchomości w ramach Aportu będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, niezależnie czy wniesienie Aportu do Spółki będzie zwolnione z podatku od towarów i usług lub opodatkowane podatkiem od towarów i usług (w wyniku złożenia przez Państwa oświadczenia), z uwagi na zasadę stand still, będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyli Państwo fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz fragmenty interpretacji indywidualnych. Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.