Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 22 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.10.2019.3.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 11 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.10.2019.2.MM, 0111-KDIB3-1.4012.26.2019.3.WN wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Uzupełnienia dokonano 11 marca 2019 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca Wnioskodawcą jest spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje m.in. pozostałe pośrednictwo finansowe (PKD 64.19.Z) oraz działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z). Jedynym wspólnikiem posiadającym udziały reprezentujące 100% kapitału i ogólnej liczby głosów na Zgromadzeniu Wspólników Wnioskodawcy jest spółka akcyjna (dalej jako: Spółka). W 2014 r. Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny w Spółdzielczym Banku (dalej jako: SK Bank).

W 2015 r., ze względu na problemy finansowe SK Banku, Narodowy Bank Polski udzielił SK Bankowi kredytu refinansowego na przywrócenie płynności finansowej z zabezpieczeniem w postaci cesji praw do portfela kredytowego SK Bank, w tym do wierzytelności SK Banku wobec Spółki z tytułu kredytu, a także – gwarancji Skarbu Państwa. Ze względu na fakt, iż SK Bank nie obsługiwał udzielonego kredytu refinansowego, umowa kredytu została przez NBP wypowiedziana, a ustanowione na rzecz Narodowego Banku Polskiego zabezpieczenia zostały zrealizowane.

Tym samym Narodowy Bank Polski uzyskał prawo do zaspokojenia się z portfela wierzytelności kredytowych SK Banku, wśród których znajdowała się również wierzytelność wobec Spółki. Należy zaznaczyć, że Spółka reguluje swoje zobowiązania z tytułu uzyskanego kredytu inwestycyjnego, jednakże – z uwagi na swoją sytuację finansową – nie na warunkach określonych w zawartej z SK Bankiem umowie kredytowej, a w oparciu o dyspozycje Narodowego Banku Polskiego określające harmonogram i wysokość płatności miesięcznych bez ich podziału na spłatę kapitału kredytu i płatności odsetkowe. Zobowiązanie Spółki z tytułu kredytu inwestycyjnego nie jest objęte postępowaniem egzekucyjnym.

Wnioskodawca planuje odkupić od Narodowego Banku Polskiego przysługującą mu wierzytelność wobec Spółki za cenę niższą od jej wartości nominalnej, która będzie odpowiadać wartości ekonomicznej wierzytelności. Transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Narodowym Bankiem Polskim nie będą towarzyszyć żadne inne przepływy pieniężne poza zapłatą ceny. Narodowy Bank Polski sprzedając wierzytelność nie będzie określał sposobu i zasad, w jaki będzie ona wykorzystana przez Wnioskodawcę. Spółka swoje zobowiązanie będzie regulować do Wnioskodawcy, który wstąpi w funkcję wierzyciela, w miejsce Narodowego Banku Polskiego.

Środki na pozyskanie powyższej wierzytelności będą pochodzić z kredytu udzielonego przez jeden z banków komercyjnych. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w jaki sposób planowana transakcja będzie opodatkowana, tj. czy będzie ona wywoływać skutki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych i/lub podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy nabycie wierzytelności Spółki przez Wnioskodawcę będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości rynkowej przedmiotu transakcji?

(we wniosku pytanie oznaczone nr 1) Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając od NBP wierzytelność Wnioskodawca będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, tj. ceny za jaką przedmiotowa wierzytelność zostanie nabyta. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w podatku od towarów i usług, gdyż planowana czynność nie podlega pod opodatkowanie tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od towarów i usług (winno być: podatku od czynności cywilnoprawnych) (t.j.

Dz. U. 2017, poz. 1150 z późń. zm.; dalej jako: ustawa pcc) podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy pcc, obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, stawka podatku wynosi 1%. Podatnicy tego podatku obowiązani są zapłacić podatek (wraz ze złożeniem deklaracji) w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. od momentu dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 10 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy pcc).

Jednocześnie, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy pcc nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowy spółki i jej zmiany, w zakresie: w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług albo jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Ocena zatem czy dana czynność będzie podlegać pod opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych uwarunkowana jest tym, czy czynność jest opodatkowana podatkiem VAT. Stąd też przedmiotowa analiza wymaga ustalenia – przez pryzmat ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.

Dz. U. 2018 r., poz. 2174 z późń. zm.; dalej jako: ustawa VAT) – czy planowana transakcja przez którąś ze stron będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zbywcą wierzytelności jest Narodowy Bank Polski, którego działalność jest regulowana nie tylko w drodze ustawy (tj. ustawa z dnia 29.08.1997 r. o Narodowym Banku Polskim), ale również Konstytucji RP. I tak, NBP jest centralnym bankiem państwa, a jego podstawowym celem jest utrzymanie stabilnego poziomu cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej Państwa. Ponadto, do zadań NBP należy m.in. regulowanie płynności banków oraz ich refinansowanie, jak i kształtowanie warunków niezbędnych dla rozwoju systemu bankowego (art.

3 ust. 2 pkt 5 i 6 ustawy o NBP) Uszczegółowieniem powyższego jest art. 42 ustawy o Narodowym Banku Polskim, zgodnie z którym bank centralny może udzielać bankom kredytu refinansowego w złotych w celu uzupełnienia ich zasobów pieniężnych., m.in. w celu wdrożenia planu naprawy banku. Tymczasem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT).

Co więcej, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). W związku z powyższym oczywistym jest, że w toku przedmiotowej transakcji NBP nie może wystąpić jako podatnik VAT.

Za podatnika VAT z tytułu nabycia przedmiotowej wierzytelności nie może być uznany również Wnioskodawca: po pierwsze, ustawa VAT nie przewiduje „przeniesienia” na nabywcę wierzytelności obowiązku jej opodatkowania (np. na zasadach odwrotnego obciążenia), po drugie, Strona nie świadczy na rzecz NBP żadnej odpłatnej usługi czy odpłatnej dostawy towarów, z tytułu której musiałaby rozpoznać obowiązek podatkowy. Jeśli bowiem przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy VAT), a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art.

8 ustawy VAT), to oczywistym jest, że żadne z takich czynności nie jest wykonywane przez Wnioskodawcę. Strona nie przekazuje, wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel, do NBP żadnych towarów. Nie świadczy też żadnej usługi na rzecz ww. Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (vide: NSA z 29.10 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14; WSA w Lublinie z 04.12.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 573/15; WSA w Poznaniu z 07.11.2017 r., sygn. akt I SA/Po 515/17).

Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w toku analizowanej transakcji NBP nie może być beneficjentem jakiejkolwiek czynności ze strony Wnioskodawcy, z tego prostego powodu, że transakcja ta jest elementem wykonywania przez NBP jego obowiązków i zadań, określonych mocą stosownej ustawy.

Przyjęcie, że spółka handlowa staje się podatnikiem VAT z tytułu współuczestniczenia w zadaniach, do realizacji których NBP – jako bank centralny – został powołany, sprawia, że działalność tego organu byłaby w istocie swej działalnością usługową, ukierunkowaną na zysk (w rozumieniu celu i rezultatu działalności gospodarczej), a nie – jak określa to Konstytucja RP – realizowaniem polityki pieniężnej Państwa. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w analizowanym przypadku nie zajdzie druga z ww. przesłanek, tj. na rzecz Wnioskodawcy NBP nie uruchomi żadnego strumienia pieniądza, tj. wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności.

Oczywistym jest bowiem, że takie wynagrodzenie nie może zostać wypłacone, bo NBP nie jest beneficjentem żadnej czynności, z tytułu której powstałby stosunek zobowiązaniowy względem Wnioskodawcy. Ponadto, za wynagrodzenie nie może być uznany fakt, że Spółka nabędzie wierzytelność po cenie niższej niż nominalna.

Jak wskazał ETS w wyroku z dnia 27.10.2011 r. (C-93/10) podmiot nabywając wierzytelność, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Z takim poglądem koresponduje krajowe orzecznictwo, np. NSA w wyroku z dnia 19.03.2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 podniósł, że „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę.

Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę.

Wnioskodawca nabywając wierzytelność nie będzie na rzecz zbywcy świadczył jakiejkolwiek usługi, beneficjentem której byłby NBP. Nie sposób w analizowanym przypadku wyodrębnić z jednego zdarzenia gospodarczego (nabycie wierzytelności) innej/innych czynności, dla której/których nabywca byłby automatycznie świadczeniodawcą. Przez analogię: tak jak nabywca samochodu nie świadczy na rzecz sprzedawcy żadnej usługi związanej z tym pojazdem, tak Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz NBP żadnej usługi związanej z tą wierzytelnością.

Nie można też utracić z pola widzenia faktu, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja (nabycie wierzytelności) będzie dokonana w ramach realizowanych przez NBP obowiązków ustawowych. Fakt, że zbycie wierzytelności przez NBP jest związane z jego funkcją banku centralnego, nie może generować po stronie nabywcy żadnych obowiązków w podatku od towarów i usług. Stąd też NBP nie może być rozpatrywany w tej transakcji jako beneficjent jakiejkolwiek czynności świadczonej na jego rzecz. A jeśli tak, to oczywistym jest, że Wnioskodawca nabywając od NBP przedmiotową wierzytelność nie będzie na jego rzecz świadczył jakiejkolwiek usługi.

Oczywistym jest również fakt, że nabyciu wierzytelności nie będzie towarzyszyć dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz NBP. Zdarzenie gospodarcze podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wtedy, gdy żadna ze stron z tytułu tego zdarzenia nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jak wykazano powyżej, z tytułu sprzedaży wierzytelności za podatnika VAT nie może być uznany Narodowy Bank Polski. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują również opodatkowania zbycia wierzytelności na zasadzie odwrotnego obciążenia Wnioskodawca zatem też nie jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia wierzytelności.

Istota planowanej transakcji nie zakłada również, że Wnioskodawca będzie na rzecz NBP realizował dostawę towaru czy świadczenie usługi, co skutkowałoby po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego. Stąd też w transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności nie tylko NBP, ale również Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik VAT. A jeśli tak, to przedmiotowa transakcja – zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – będzie opodatkowana podatkiem pcc.

Mając zaś na uwadze regulacje tej ustawy z tytułu nabycia wierzytelności po stronie Wnioskodawcy będzie istniał obowiązek uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% wartości rynkowej przedmiotu transakcji, tj. ceny, za jaką przedmiotowa wierzytelność zostanie nabyta przez Wnioskodawcę od NBP. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.