Pytanie
Zainteresowanego Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jednostkowe sprawozdania finansowe zarówno Spółki (sporządzone zgodnie z MSR/MSSF), jak i pozostałych jednostek składowych Grupy z Polski (sporządzone zgodnie z PSR) mogą zostać uznane za kwalifikowane sprawozdania finansowe w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b UPW, a w związku z tym sporządzona na ich podstawie informacja o grupie podmiotów, o której mowa w art. 127 ust. 5 UPW, będzie kwalifikowaną informacją o grupie podmiotów w rozumieniu art. 147 pkt 2 lit. a UPW, co w konsekwencji pozwoli na wykorzystanie danych z powyższych sprawozdań i informacji do weryfikacji możliwości zastosowania TSH, o której mowa w art. 148 ust. 1 pkt 1-3 UPW?
Stanowisko Zainteresowanego w sprawie Zdaniem Wnioskodawcy, jednostkowe sprawozdania finansowe zarówno Spółki (sporządzone zgodnie z MSR/MSSF), jak i pozostałych jednostek składowych Grupy z Polski (sporządzone zgodnie z PSR) mogą zostać uznane za kwalifikowane sprawozdania finansowe w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b UPW, a w związku z tym sporządzona na ich podstawie informacja o grupie podmiotów, o której mowa w art. 127 ust. 5 UPW, będzie kwalifikowaną informacją o grupie podmiotów w rozumieniu art. 147 pkt 2 lit. a UPW, co w konsekwencji pozwoli na wykorzystanie danych z powyższych sprawozdań i informacji do weryfikacji możliwości zastosowania TSH, o której mowa w art. 148 ust. 1 pkt 1-3 UPW.
UZASADNIENIE STANOWISKA W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje podstawy prawne pojęć stanowiących przedmiot zapytania wskazanego we Wniosku.
1) Pojęcia „kwalifikowane sprawozdanie finansowe”, „akceptowalny standard rachunkowości”, „kwalifikowana informacja o grupie podmiotów” oraz konstrukcja TSH na gruncie przepisów ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym I. Kwalifikowane sprawozdanie finansowe oraz akceptowalny standard rachunkowości Zgodnie z art. 147 pkt 3 lit. b ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, kwalifikowanym sprawozdaniem finansowym jest „sprawozdanie finansowe jednostki składowej sporządzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości, zawierające wiarygodne informacje wprowadzone na podstawie tego standardu.” Natomiast przez akceptowalny standard rachunkowości zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym rozumie się: „a) właściwe przepisy w zakresie rachunkowości lub inne ogólnie przyjęte zasady rachunkowości państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Związku Australijskiego, Federacyjnej Republiki Brazylii, Chińskiej Republiki Ludowej, Specjalnego Regionu Administracyjnego Hongkong Chińskiej Republiki Ludowej, Japonii, Kanady, Meksykańskich Stanów Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republiki Indii, Republiki Korei, Federacji Rosyjskiej, Republiki Singapuru, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Konfederacji Szwajcarskiej i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz b) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), o których mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz.
Urz. UE L 243 z 11.09.2002, str. 1, z późn. zm.).” Polskie Standardy Rachunkowości (PSR) są przyjętymi zasadami rachunkowości w Polsce jako państwie członkowskim Unii Europejskiej na podstawie ustawy o rachunkowości (Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.
Dz. U. z 2023 r. poz.120 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) uzupełnianej przez Krajowe Standardy Rachunkowości (KSR) wydawane przez Komitet Standardów Rachunkowości, co wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym: „W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości”.
Biorąc pod uwagę powyższe, sprawozdania finansowe jednostek składowych w Polsce, sporządzane zarówno według PSR, jak i MSR/MSSF, spełniają definicję kwalifikowanych sprawozdań finansowych w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b UPW, gdyż oba rodzaje ww. standardów stanowią akceptowalne standardy rachunkowości w rozumieniu tej ustawy. II. Kwalifikowana informacja o grupie podmiotów Zgodnie z art. 147 pkt 2 lit. a UPW przez kwalifikowaną informację o grupie podmiotów (dalej: „Kwalifikowana Informacja CBCR”) rozumie się: „informację o grupie podmiotów, o której mowa w art. 127 ust. 5, jeżeli została przygotowana na podstawie kwalifikowanego sprawozdania finansowego”.
Zgodnie natomiast z art. 127 ust. 3 i 5 UPW: „3. Przez przepisy CBCR rozumie się przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1588 i 1685) albo podobne przepisy o wymianie informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów, obowiązujące w jurysdykcji lokalizacji jednostki dominującej najwyższego szczebla albo w jurysdykcji lokalizacji jednostki wyznaczonej, jeżeli ta informacja o grupie podmiotów nie jest składana w jurysdykcji lokalizacji jednostki dominującej najwyższego szczebla.
(...) 5. Przez informację o grupie podmiotów rozumie się informację o grupie podmiotów w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami albo podobną informację w rozumieniu przepisów CBCR jurysdykcji innej niż Rzeczpospolita Polska.” Zgodnie z powyższymi przepisami, Kwalifikowana Informacja CBCR to Informacja CBCR, która została sporządzona na podstawie kwalifikowanego sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b UPW.
Należy zatem uznać, że jeżeli każda jednostka składowa zlokalizowana w danej jurysdykcji przekazuje dane finansowe wynikające z własnego kwalifikowanego sprawozdania finansowego na potrzeby przygotowania Informacji CBCR, to w konsekwencji Informacja CBCR przygotowana w oparciu o powyższe źródła zachowuje przymiot kwalifikowalności w rozumieniu analizowanych przepisów. III.
Konstrukcja TSH Zgodnie z art. 148 ust. 1 UPW: „1. Na podstawie wyboru tymczasowej bezpiecznej przystani CBCR dokonanego zgodnie z art. 137 dla danej jurysdykcji nie oblicza się globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego lub podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, jeżeli dla tej jurysdykcji: 1) nadwyżka zysku nie wynosi więcej niż zero, przy czym: a) jurysdykcyjny kwalifikowany dochód netto ustala się w kwocie równej zyskowi przed opodatkowaniem dla tej grupy w tej jurysdykcji, b) substrat majątkowo-osobowy oblicza się, uwzględniając jedynie jednostki składowe, które są takimi jednostkami w rozumieniu zarówno przepisów ustawy, jak i przepisów CBCR w rozumieniu art. 127 ust. 3, i są zlokalizowane w tej jurysdykcji, lub 2) możliwy jest wybór wyłączenia de minimis, o którym mowa w art. 124 ust. 1, przy czym: a) średni trzyletni kwalifikowany przychód wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w tej jurysdykcji ustala się w kwocie równej całkowitym przychodom dla tej grupy w tej jurysdykcji dla danego roku podatkowego, b) średni trzyletni jurysdykcyjny kwalifikowany dochód wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w tej jurysdykcji ustala się w kwocie równej zyskowi przed opodatkowaniem dla tej grupy w tej jurysdykcji dla danego roku podatkowego, c) wyłączenie de minimis stosuje się uwzględniając jedynie jednostki składowe, które są takimi jednostkami w rozumieniu przepisów ustawy, lub 3) uproszczona efektywna stawka podatkowa jest równa uproszczonej minimalnej stawce podatkowej albo wyższa od niej.” Przy czym, przez uproszczoną efektywną stawkę podatkową w rozumieniu art. 147 pkt 5 UPW rozumie się kwotę obliczoną według wzoru: uproszczone podatki kwalifikowane wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w danej jurysdykcji / zysk przed opodatkowaniem ×100 % Jak stanowi art. 147 pkt 7 UPW, przez uproszczone podatki kwalifikowane rozumie się: „kwotę podatku dochodowego w części bieżącej oraz odroczonej wykazaną w kwalifikowanym sprawozdaniu finansowym, z wyłączeniem kwot przypadających na: a) podatki inne niż podatki kwalifikowane, b) niepewne pozycje podatkowe.” Natomiast zgodnie z art. 147 pkt 8 UPW, przez zysk przed opodatkowaniem rozumie się: „zysk (stratę) przed opodatkowaniem, dla danej jurysdykcji, wykazany w kwalifikowanej informacji o grupie podmiotów”.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że przepisy dotyczące wyboru tymczasowej bezpiecznej przystani CBCR wprost odwołują się do danych wykazywanych w kwalifikowanej informacji o grupie podmiotów, przygotowanej na podstawie kwalifikowanego sprawozdania finansowego.
Powyższe potwierdza, że różnorodność stosowanych standardów rachunkowości przez jednostki składowe grupy w tej samej jurysdykcji nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu danych z jednostkowych sprawozdań finansowych przygotowanych na ich podstawie do weryfikacji możliwości skorzystania z tymczasowych bezpiecznych przystani, o ile każdy z tych standardów rachunkowości spełnia definicję „akceptowalnego standardu rachunkowości” w rozumieniu art. 2 pkt 1 UPW. W ocenie Wnioskodawcy, ocena przymiotu kwalifikowalności jednostkowego sprawozdania finansowego powinna być zatem dokonywana oddzielnie dla każdej jednostki składowej w danej jurysdykcji.
Co istotne, zarówno wykładnia językowa przedstawionych powyżej przepisów nie pozwala wywieść obowiązku stosowania tego samego standardu rachunkowości lub uzgodnienia go dla jednostek składowych w danej jurysdykcji na potrzeby weryfikacji możliwości skorzystania z TSH, jak i wykładnia celowościowa przemawia za brakiem takiego wymogu. W szczególności, ustawodawca expressis verbis przewidział konieczność uzgodnienia standardu rachunkowości przez jednostki składowe w ramach tej samej jurysdykcji, tj. ujednolicenia danych wyłącznie na potrzeby kalkulacji krajowego podatku wyrównawczego (art.
29 ust. 1-3 UPW), a analogicznego zastrzeżenia nie wprowadził w regulacjach dotyczących TSH, co a contrario wskazuje, że nie było to jego celem w tym zakresie.
W kontekście powyższego należy wskazać, że: • ustawodawca, wprowadzając definicję „akceptowalnego standardu rachunkowości” przewidział możliwość stosowania różnych standardów rachunkowości przez jednostki składowe w tej samej jurysdykcji na potrzeby weryfikacji możliwości skorzystania z TSH, • kwalifikowany charakter zarówno sprawozdań finansowych, jak i Informacji CBCR oceniany jest przez pryzmat kwalifikowalności źródeł danych finansowych do jej uzupełnienia, tj. na podstawie kwalifikowanych sprawozdań finansowych rozumianych także jako jednostkowe sprawozdania finansowe, a z przepisów UPW w zakresie możliwości zastosowania tymczasowych bezpiecznych przystani nie wynika obowiązek stosowania tego samego akceptowalnego standardu rachunkowości przez jednostki składowe w ramach jednej jurysdykcji, • ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym nie nakłada obowiązku dokonywania uzgodnień danych finansowych stanowiących źródło do Informacji CBCR do jednego standardu rachunkowości na potrzeby weryfikacji możliwości zastosowania TSH.
2) Potwierdzenie wykładni powyższych przepisów w Komentarzu OECD (skonsolidowany komentarz OECD (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2025) lnclusive Framework on BEPS) (dalej: „Komentarz OECD”).
Prawidłowość powyżej zaprezentowanych przez Spółkę konkluzji sprowadzających się do uznania, że: • stosowanie przez jednostki składowe w danej jurysdykcji różnych akceptowalnych standardów rachunkowości (PSR lub MSSF) nie pozbawia tych sprawozdań statusu kwalifikowanych sprawozdań finansowych w rozumieniu przepisów UPW, • sporządzona na ich podstawie Informacja CBCR zachowuje status kwalifikowanej informacji o grupie podmiotów w rozumieniu przepisów UPW, • w konsekwencji możliwa jest weryfikacja zastosowania TSH, o których mowa w art. 148 ust. 1 UPW, – znajduje również potwierdzenie w Komentarzu OECD.
Punkt 75 Aneksu A do Komentarza OECD, podobnie jak ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym, definiuje zakres kwalifikowanych sprawozdań finansowych i standardy, na podstawie których są sporządzane: „Further, all data used to perform the safe harbours computations for Entities in a Tested Jurisdiction under the Transitional CbCR Safe Harbour must come from the same type of Qualified Financial Statements (or the accounts used to prepare those Qualified Financial Statements).
In other words, an MNE Group shall use either 1) the accounts used to prepare the CFS of the UPE for all Entities in the Tested Jurisdiction; or 2) separate financial statements of each Constituent Entity for all Entities in the same Tested Jurisdiction provided that they are prepared in accordance with an Acceptable Financial Accounting Standard or Authorised Financial Accounting Standard if the information contained in such statements is maintained based on that accounting standard and it is reliable.” [tłum.
„Ponadto wszystkie dane wykorzystywane do przeprowadzania kalkulacji w ramach bezpiecznych przystani dla jednostek w testowanej jurysdykcji zgodnie z tymczasową bezpieczną przystanią CbCR muszą pochodzić z tego samego rodzaju kwalifikowanych sprawozdań finansowych (lub z ksiąg rachunkowych użytych do sporządzenia tych kwalifikowanych sprawozdań finansowych).
Innymi słowy, grupa MNE powinna stosować albo „1) sprawozdania wykorzystywane do sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych UPE dla wszystkich jednostek w testowanej jurysdykcji lub jednostkowe sprawozdania finansowe każdej jednostki składowej dla wszystkich jednostek w tej samej testowanej jurysdykcji, pod warunkiem że takie sprawozdania są sporządzone zgodnie z akceptowalnym lub zatwierdzonym standardem rachunkowości i informacje zawarte w tych sprawozdaniach są utrzymywane według tego standardu rachunkowości i są wiarygodne”].
Ponadto, zgodnie z pkt 77 w Aneksie A do Komentarza OECD: „Qualified Financial Statements can include separate financial statements of a Constituent Entity as long as they are prepared in accordance with either an Acceptable Financial Accounting Standard or an Authorised Financial Accounting Standard, if the information contained in such statements is maintained based on that accounting standard and it is reliable. The MNE Group may have prepared those separate financial statements for statutory reporting purposes.
However, the definition of Qualified Financial Statements does not require that the separate financial statements were prepared for statutory reporting purposes or any other regulatory reporting purposes”. [tłum. „Kwalifikowane Sprawozdania Finansowe mogą obejmować odrębne sprawozdania finansowe Jednostki Składowej, o ile zostały one sporządzone zgodnie z Akceptowalnym Standardem Rachunkowości albo Zatwierdzonym Standardem Rachunkowości, jeżeli informacje zawarte w takich sprawozdaniach są prowadzone w oparciu o ten standard rachunkowości oraz są rzetelne. Grupa MNE mogła sporządzić takie odrębne sprawozdania finansowe na potrzeby sprawozdawczości statutowej.
Niemniej jednak definicja Kwalifikowanych Sprawozdań Finansowych nie wymaga, aby odrębne sprawozdania finansowe były sporządzone na potrzeby sprawozdawczości statutowej ani jakichkolwiek innych obowiązków sprawozdawczych wynikających z przepisów”]. Powyższe zapisy jednoznacznie zatem potwierdzają wymóg sporządzenia „kwalifikowanego sprawozdania finansowego”, według akceptowalnego lub zatwierdzonego standardu rachunkowości – analogicznie jak w przypadku uregulowań UPW, a ponadto wprost wskazują na brak obowiązku sporządzania odrębnych sprawozdań finansowych na potrzeby sprawozdawczości statutowej dla celów wypełnienia definicji kwalifikowanego sprawozdania finansowego.
W odniesieniu do wykorzystania danych w zakresie CBCR do kalkulacji tymczasowej bezpiecznej przystani, w Aneksie A do Komentarza OECD w sekcji „Transitional CbCR Safe Harbour CbCR” (tj. TSH) wyjaśniono następujące pojęcia: • „Qualified CbC Report”, czyli „Kwalifikowany Raport CbC” – który zdefiniowano jako „Country-by-Country Report prepared and filed using Qualified Financial Statements.” [tłum. Raport Country-by-Country sporządzony i złożony na podstawie Kwalifikowanych Sprawozdań Finansowych.] • „Total revenue”, czyli „Całkowite Przychody” – które zdefiniowano jako „an MNE Group’s Total Revenues in a jurisdiction as reported on its Qualified CbC Report” [tłum.
„całkowite przychody Grupy MNE w danej jurysdykcji, wykazane w jej Kwalifikowanym Raporcie CbC.”] • „Profit (Loss) before Income Tax”, czyli „Zysk (strata) przed opodatkowaniem” – które zdefiniowano jako „an MNE Group’s Profit (Loss) before Income Tax in a jurisdiction as reported on its Qualified CbC Report.” [tłum.
„zysk (stratę) Grupy MNE przed opodatkowaniem w danej jurysdykcji, wykazane w jej Kwalifikowanym Raporcie CbC.”] W pkt 69 w Aneksie A do Komentarza OECD zostało natomiast zawarte wskazanie co do wykorzystania danych z kwalifikowanych sprawozdań finansowych do kalkulacji bezpiecznej przystani: „Requiring all of an Entity/PE’s data to come from the same Qualified Financial Statements ensures that there will not be distortions due to an asymmetry in the different components of the safe harbour computations.” [tłum.
„Wymóg, aby wszystkie dane jednostki składowej/zakładu pochodziły z tych samych Kwalifikowanych Sprawozdań Finansowych, zapewnia, że nie wystąpią zniekształcenia wynikające z asymetrii pomiędzy poszczególnymi elementami kalkulacji bezpiecznej przystani.”] Zgodnie z pkt 9.3 w Aneksie A do Komentarza OECD, nie jest dopuszczalne dokonywanie korekt w zakresie kwalifikowanych sprawozdań finansowych na potrzeby kalkulacji tymczasowej bezpiecznej przystani: „The Transitional CbCR Safe Harbour does not generally require or permit adjustments to the amounts reported in financial accounts or separate financial statements in order for them to be considered Qualified Financial Statements.” [tłum.
„Tymczasowa bezpieczna przystań CbCR zasadniczo nie wymaga ani nie pozwala na dokonywanie korekt wartości wykazanych w sprawozdaniach finansowych lub jednostkowych sprawozdań finansowych, aby mogły być uznane za kwalifikowane sprawozdania finansowe.”] Zgodnie z pkt 79 w Aneksie A do Komentarza OECD: „Making adjustments to the data drawn from Qualified Financial Statements in a CbC Report for a jurisdiction would disqualify a Tested Jurisdiction from the Transitional CbCR Safe Harbour, regardless of whether such adjustments were intended to make CbCR data more consistent with the GloBE Rules.
Similarly, making such adjustment to any other data in the Qualified Financial Statements used in the simplified computations would disqualify those computations under the Transitional CbCR Safe Harbour.” [tłum. „Dokonywanie korekt danych pochodzących z kwalifikowanych sprawozdań finansowych w raporcie CBCR dla jurysdykcji wyklucza jurysdykcję testowaną z tymczasowych bezpiecznych przystani CBCR, niezależnie od tego, czy takie korekty miały na celu większą zgodność danych CBCR z zasadami GloBE.
Podobnie dokonywanie takich korekt innych danych w kwalifikowanych sprawozdaniach finansowych wykorzystywanych w uproszczonych obliczeniach wyklucza te obliczenia z tymczasowych bezpiecznych przystani CBCR.”]. Ponadto, jak wskazano w pkt 3 w Aneksie A do Komentarza OECD: „The Transitional CbCR Safe Harbour described in Chapter 1 is designed as a short-term measure that would effectively exclude an MNE Group’s operations in certain lower-risk jurisdictions from the scope of GloBE in the initial years, thereby providing relief to MNE Groups in respect of their GloBE compliance obligations as they implement the rules.
The safe harbour would allow an MNE Group to avoid undertaking detailed GloBE calculations in respect of a jurisdiction if it can demonstrate, based on its qualifying CbCR and financial accounting data, that in that jurisdiction it has revenue and income below the de minimis threshold (the de minimis test), an ETR that equals or exceeds an agreed rate (the ETR test), or no excess profits after excluding routine profits (the routine profits test).” [tłum.
„Tymczasowa bezpieczna przystań CbCR opisana w rozdziale 1, została zaprojektowana jako środek krótkoterminowy, który ma na celu faktyczne wyłączenie działalności grupy MNE w niektórych jurysdykcjach o niższym poziomie ryzyka z zakresu stosowania zasad GloBE w początkowych latach, zapewniając tym samym ulgę dla grup MNE w zakresie obowiązków związanych z przestrzeganiem przepisów GloBE w okresie ich wdrażania.
Bezpieczna przystań umożliwia grupie MNE uniknięcie przeprowadzania szczegółowych kalkulacji GloBE dla danej jurysdykcji, jeżeli może ona wykazać – na podstawie kwalifikowanego raportu CbCR oraz danych księgowych – że w tej jurysdykcji osiąga przychody i dochody poniżej progu de minimis (test de minimis), posiada efektywną stawkę podatkową (ETR) równą lub wyższą od uzgodnionego poziomu (test ETR), lub nie osiąga nadwyżkowych zysków po wyłączeniu zysków rutynowych (test rutynowego zysku).”] Punkt 11 w Aneksie A do Komentarza OECD wskazuje na świadome i celowe pozwolenie na zastosowanie uproszczenia w zakresie TSH, pomimo, że może się różnić od pełnych wyliczeń w zakresie opodatkowania wyrównawczego: „Notwithstanding the requirement to use Qualified Financial Statements, it is recognised that there maybe some significant differences between the determination of jurisdictional revenue and profit under CbCR and GloBE.
In designing this safe harbour, however, lnclusive Framework members have balanced these concerns against the need for simplicity and the preference for safe harbours that use bright line rules and are based on existing data. Inclusive Framework members consider these factors to be particularly important in the initial years of implementation, when the GloBE Rules are being introduced and MNE Groups and tax administrations are coming to terms with implementation and building the requisite data collection and reporting systems. Furthermore, many of the rules for calculating income in CbCR are broadly in line with those in the GloBE Rules.
Where differences exist, any adjustment to align outcomes would generally be one that could go both ways, meaning that such differences do not give rise to a systemic risk that undermines the integrity of the GloBE Rules. Reliability risks are also mitigated due to the transitional nature of the safe harbour and a buffer on ETR.” [tłum. „Niezależnie od wymogu stosowania Kwalifikowanych Sprawozdań Finansowych, uznaje się, że mogą występować istotne różnice pomiędzy ustaleniem przychodów i zysków w ujęciu jurysdykcyjnym na potrzeby CbCR a ich ustaleniem na potrzeby GloBE.
Projektując bezpieczną przystań, członkowie lnclusive Framework zrównoważyli jednak te obawy z potrzebą uproszczenia oraz preferencją dla bezpiecznych portów opartych na jasnych, jednoznacznych kryteriach i istniejących danych. Członkowie lnclusive Framework uznają te czynniki za szczególnie istotne w początkowych latach wdrażania, gdy Zasady GloBE są wprowadzane, a grupy MNE oraz administracje podatkowe dostosowują się do ich stosowania oraz budują niezbędne systemy gromadzenia danych i raportowania. Ponadto wiele zasad obliczania dochodu na potrzeby CbCR jest zasadniczo zbieżnych z zasadami przewidzianymi w Zasadach GloBE.
W przypadkach, w których występują różnice, ewentualne korekty mające na celu zbliżenie wyników co do zasady mogłyby działać w obu kierunkach, co oznacza, że takie różnice nie powodują ryzyka systemowego podważającego integralność Zasad GloBE.
Ryzyka dotyczące rzetelności są dodatkowo ograniczane ze względu na tymczasowy charakter bezpiecznej przystani oraz zastosowanie bufora w zakresie efektywnej stawki podatkowej (ETR).”] Powyższe potwierdza zatem, że nie jest wymagane ani nawet dopuszczalne sporządzanie jakichkolwiek korekt kwalifikowanych sprawozdań finansowych (w tym w ocenie Spółki sporządzania dodatkowych sprawozdań finansowych lub uzgodnień do nich) jedynie na potrzeby weryfikacji możliwości skorzystania z tymczasowej bezpiecznej przystani CBCR.
Co więcej, w Komentarzu OECD wprost wskazano, że TSH, z uwagi na jej tymczasowy charakter, zakłada brak konieczności przeprowadzania pełnych kalkulacji w zakresie opodatkowania wyrównawczego dla danej jurysdykcji, co jednoznacznie potwierdza, że w zakresie stosowania TSH celowo i świadomie pozwolono na stosowanie uproszczeń, pomimo, iż w praktyce mogą wystąpić w tym zakresie różnice w porównaniu z danymi wymaganymi dla celów przeprowadzenia pełnej kalkulacji podatku wyrównawczego.
Dodatkowo, sekcja „Spójne wykorzystanie danych” [punkt 68 w Aneksie A do Komentarza OECD] wyjaśnia, że spójność jest wymagana w obrębie źródła danych jednej jednostki, a nie wszystkich jednostek w ramach danej jurysdykcji: „All of an Entity/PE’s data that is used in the Transitional CbCR Safe Harbour (e.g. Total Revenue, Profit (Loss) before Income Tax (hereinafter referred to as PBT), Income Tax Expense, payroll expense, and carrying value of assets) to perform the safe harbour computations must come from the same Qualified Financial Statements.
In other words, an MNE Group shall use either 1) the accounts used to prepare the CFS of the UPE or 2) separate financial statements the Constituent Entity (provided that they meet requirements outlined in this Annex) to populate the underlying data for an Entity/PE in order for the Tested Jurisdiction of the Entity/PE to qualify for the Transitional CbCR Safe Harbour. An MNE Group that uses data from different sources of Qualified Financial Statements for the same Entity/PE in the safe harbour computations will be disqualified from applying the Transitional CbCR Safe Harbour to the Tested Jurisdiction in which that Entity/PE is located.” [tłum.
„Wszystkie dane jednostki/zakładu wykorzystywane w tymczasowych bezpiecznych przystaniach CbCR (np. całkowite przychody, zysk (strata) przed opodatkowaniem (dalej określane jako PBT), koszt podatku dochodowego, koszty wynagrodzeń, wartość bilansowa aktywów) do obliczeń bezpiecznej przystani muszą pochodzić z tych samych kwalifikowanych sprawozdań finansowych.
Innymi słowy, Grupa MNE powinna używać albo 1) sprawozdań wykorzystywanych do sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych UPE, albo 2) jednostkowych sprawozdań finansowych jednostki składowej (zakładając, że spełniają kryteria wskazane w tym Aneksie) do pozyskania danych dla jednostki/zakładu, aby jurysdykcja testowana tej jednostki/zakładu kwalifikowała się do tymczasowych bezpiecznych przystani CbCR.
Grupa MNE, która wykorzystuje dane z różnych źródeł kwalifikowanych sprawozdań finansowych dla tej samej jednostki/zakładu w obliczeniach bezpiecznej przystani, zostanie wykluczona z możliwości stosowania tymczasowych bezpiecznych przystani CbCR w jurysdykcji testowanej, w której ta jednostka/zakład się znajduje.”] Powyższe potwierdza natomiast, iż kwalifikowalność danych powinna być oceniana z perspektywy poszczególnych jednostek składowych, a zatem stosowanie przez każdą z nich akceptowalnych standardów rachunkowości jest wystarczające dla uznania ich sprawozdań finansowych za kwalifikowane, a w konsekwencji stwierdzenia, że sporządzone w oparciu o nie Informacje CBCR również posiadają przymiot kwalifikowalności.
Ponadto Komentarz OECD zawiera sekcję „Stosowanie różnych standardów rachunkowości”, w której w punkcie 78 w Aneksie A do Komentarza OECD stwierdzono, że: „78. An MNE Group may use different Qualified Financial Statements as the source of data for different Tested Jurisdictions in a Qualified CbC Report.” [tłum.
„Grupa MNE może wykorzystywać różne kwalifikowane sprawozdania finansowe jako źródło danych dla różnych testowanych jurysdykcji w kwalifikowanym raporcie CBCR.”] W ocenie Spółki powyższe oznacza uprawnienie do uzupełnienia Informacji CBCR w oparciu o dane z pakietu konsolidacyjnego lub jednostkowych sprawozdań finansowych co do wybranych jurysdykcji, tj. dopuszczenie pakietu konsolidacji przykładowo dla jurysdykcji A oraz jednostkowych sprawozdań finansowych dla jurysdykcji B. 3) Odniesienie powyższych konkluzji do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku Odnosząc powyższe do przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega żadnej wątpliwości, iż w przypadku: • sporządzania przez Spółkę jednostkowego sprawozdania finansowego według MSR/MSSF, • sporządzania jednostkowych sprawozdań finansowych przez inne polskie jednostki składowe Grupy według PSR, – wszystkie powyższe sprawozdania finansowe spełniają definicję kwalifikowanego sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b UPW, ponieważ są sporządzane zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości w rozumieniu art. 2 pkt 1 UPW.
Ponadto należy wskazać, że z przepisów UPW jednoznacznie wynika, iż ustawa nie uzależnia przymiotu kwalifikowalności sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b UPW od jego zgodności (pod kątem przyjętych standardów rachunkowości do jego sporządzania) z innymi sprawozdaniami finansowymi sporządzanymi w danej grupie kapitałowej (do której należy polski podmiot) przez jednostki składowe zlokalizowane w tej samej jurysdykcji, lecz wyłącznie od spełnienia kryterium akceptowalnego standardu rachunkowości w rozumieniu art. 2 pkt 1 UPW (tj. ogólnie przyjętych zasad rachunkowości państw członkowskich Unii Europejskiej – w przypadku Polski będą to PSR lub MSSF) oraz wiarygodności informacji wprowadzonych do sprawozdań sporządzonych na podstawie tego standardu.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, sporządzona na podstawie sprawozdań przygotowanych zgodnie z MSR/MSSF (w przypadku Spółki) i PSR (w przypadku innych jednostek składowych Grupy zlokalizowanych w Polsce) Informacja CBCR, jako przygotowana na podstawie kwalifikowanych sprawozdań finansowych, będzie mogła zostać uznana za kwalifikowaną informację o grupie podmiotów w rozumieniu art. 147 pkt 2 UPW.
Jednocześnie, mając na uwadze, że przepisy dotyczące TSH wprost odwołują się do danych wykazywanych w Informacji CBCR, przygotowanej na bazie kwalifikowanego sprawozdania finansowego – która to przesłanka jest spełniona w analizowanym stanie faktycznym, Spółka, w odniesieniu do roku 2024, jak również lat kolejnych, będzie uprawniona do weryfikacji możliwości skorzystania z tymczasowych bezpiecznych przystani – niezależnie od okoliczności, zgodnie z którą dane finansowe do sporządzenia Informacji CBCR w przypadku Spółki pochodzą z jednostkowego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSSF, natomiast dane finansowe pozostałych jednostek składowych zlokalizowanych również w Polsce pochodzą ze sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z PSR.
Zgodnie z przedstawioną argumentacją w ramach niniejszego Wniosku, brak tożsamości stosowanych standardów rachunkowości przez jednostki składowe grupy zlokalizowane w tej samej jurysdykcji nie stoi na przeszkodzie możliwości weryfikacji i zastosowania TSH w Polsce, gdyż na potrzeby kalkulacji tymczasowej bezpiecznej przystani wystarczającym jest, aby każdy ze stosowanych przez nie standardów rachunkowości spełniał definicję „akceptowalnego standardu rachunkowości” w rozumieniu art. 2 pkt 1 UPW (w Polsce są nimi PSR oraz MSR/MSSF).
Podsumowując, zarówno analiza przepisów ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym, jak i Komentarza OECD prowadzi do wniosku, że Informacja CBCR sporządzona przez Grupę, do której należy Wnioskodawca, powinna zostać uznana za Kwalifikowaną Informację CBCR, mając na uwadze, że została ona przygotowana na podstawie danych finansowych pochodzących z różnych standardów rachunkowości, spełniających definicję akceptowalnego standardu rachunkowości.
W szczególności dopuszczalne jest wykorzystanie danych ze sprawozdania jednostkowego sporządzonego zgodnie z MSR/MSSF w odniesieniu do Spółki (jednej jednostki składowej), przy jednoczesnym wykorzystaniu danych pozostałych polskich jednostek składowych Grupy sporządzonych zgodnie z PSR.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jednostkowe sprawozdania finansowe zarówno Spółki (sporządzone zgodnie z MSR/MSSF), jak i pozostałych jednostek składowych Grupy z Polski (sporządzone zgodnie z PSR) mogą zostać uznane za kwalifikowane sprawozdania finansowe w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b UPW, a w związku z tym sporządzona na ich podstawie informacja o grupie podmiotów, o której mowa w art. 127 ust. 5 UPW, będzie kwalifikowaną informacją o grupie podmiotów w rozumieniu w art. 147 pkt 2 lit. a UPW, co w konsekwencji pozwoli na wykorzystanie danych z powyższych sprawozdań i informacji do weryfikacji możliwości zastosowania TSH, o której mowa w art. 148 ust. 1 pkt 1-3 UPW w polskiej jurysdykcji – zarówno za rok 2024, jak i za lata następne.
Ocena stanowiska
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Zainteresowanego przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego Zgodnie z art. 147 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1685 z późn. zm., dalej jako: „ustawa”), przez kwalifikowane sprawozdanie finansowe rozumie się m. in.: sprawozdanie finansowe jednostki składowej sporządzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości, zawierające wiarygodne informacje wprowadzone na podstawie tego standardu.
Powyższy przepis wprowadza definicję kwalifikowanego sprawozdania finansowego stosowaną m.in. na potrzeby tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR i określa, jakie źródła danych są dopuszczalne do ustalenia możliwości jej zastosowania. Z przedstawionego we wniosku opisu czynności wynika, że Zainteresowany oraz pozostałe jednostki składowe Grupy z jurysdykcji polskiej weryfikują możliwość zastosowania w odniesieniu do roku 2024, jak również lat kolejnych, tymczasowej bezpiecznej przystani, o której mowa w art. 148 ust. 1 pkt 1-3 ustawy.
W związku z powyższym Zainteresowany podał w wątpliwość, czy: • jednostkowe sprawozdania finansowe zarówno Spółki (sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej), jak i pozostałych jednostek składowych Grupy z Polski (sporządzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2026 r. poz. 522 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o rachunkowości” oraz z Krajowymi Standardami Rachunkowości) mogą zostać uznane za kwalifikowane sprawozdania finansowe w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b ustawy, • sporządzona na podstawie ww. kwalifikowanych sprawozdań informacja o grupie podmiotów, o której mowa w art. 127 ust. 5 ustawy, będzie kwalifikowaną informacją o grupie podmiotów w rozumieniu art. 147 pkt 2 lit. a ustawy, co w konsekwencji pozwoli na wykorzystanie danych z powyższych sprawozdań i informacji do weryfikacji możliwości zastosowania tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR.
Z cytowanego powyżej art. 147 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że dla uznania sprawozdania finansowego jednostki składowej za kwalifikowane, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z akceptowalnym lub zatwierdzonym standardem rachunkowości. Drugą przesłanką jest zawarcie w nim wiarygodnych informacji finansowych wprowadzonych na podstawie tego standardu.
Definicję akceptowalnego standardu rachunkowości wprowadza art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego: Ilekroć w ustawie jest mowa o akceptowalnym standardzie rachunkowości – rozumie się przez to: a) właściwe przepisy w zakresie rachunkowości lub inne ogólnie przyjęte zasady rachunkowości państw członkowskich Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Związku Australijskiego, Federacyjnej Republiki Brazylii, Chińskiej Republiki Ludowej, Specjalnego Regionu Administracyjnego Hongkong Chińskiej Republiki Ludowej, Japonii, Kanady, Meksykańskich Stanów Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republiki Indii, Republiki Korei, Federacji Rosyjskiej, Republiki Singapuru, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Konfederacji Szwajcarskiej i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz b) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), o których mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz.
Urz. UE L 243 z 11.09.2002, str. 1, z późn. zm.). Akceptowalnym standardem rachunkowości są m.in. przepisy o rachunkowości poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej (w tym ustawa o rachunkowości), jak również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), przyjęte przez Unię Europejską rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1606/2002 z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. Urz. UE. L 243 str. 1 z późn. zm.).
Zainteresowany wskazał, że jednostkowe sprawozdanie finansowe jest przez niego przygotowywane na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), natomiast jednostkowe sprawozdania finansowe pozostałych jednostek składowych Grupy w Polsce są przygotowywane na podstawie ustawy o rachunkowości oraz Krajowych Standardów Rachunkowości, które Zainteresowany nazwał we wniosku „Polskimi Standardami Rachunkowości”. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej zostały wskazane wprost w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy jako akceptowalny standard rachunkowości.
Natomiast Polskie Standardy Rachunkowości są terminem funkcjonującym potocznie. Podstawowymi elementami systemu rachunkowości w Polsce są ustawa o rachunkowości oraz Krajowe Standardy Rachunkowości (KSR) wydawane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Podmioty stosujące ustawę o rachunkowości mogą w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosować Krajowe Standardy Rachunkowości, co wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że: W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. (…).
Ustawa o rachunkowości jest aktem prawnym stanowiącym w Polsce właściwe przepisy w zakresie rachunkowości, a Krajowe Standardy Rachunkowości – mające charakter uzupełniający – stanowią element ogólnie przyjętych zasad rachunkowości w Polsce. W konsekwencji Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wykorzystywane przez Zainteresowanego do sporządzenia sprawozdania finansowego, jak i ustawa o rachunkowości oraz Krajowe Standardy Rachunkowości, w oparciu o które sporządzane są sprawozdania finansowe pozostałych jednostek Grupy w polskiej jurysdykcji, stanowią akceptowalne standardy rachunkowości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Odnosząc się do drugiej przesłanki uznania sprawozdania finansowego jednostki składowej za kwalifikowane, należy wskazać, że wiarygodność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych oznacza rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Wymóg ten wynika zarówno z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), jak i ustawy o rachunkowości oraz Krajowych Standardów Rachunkowości.
Podsumowując, jednostkowe sprawozdanie finansowe Spółki oraz pozostałych jednostek Grupy sporządzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości (MSR/MSSF albo ustawą o rachunkowości oraz Krajowymi Standardami Rachunkowości), zawierające wiarygodne informacje finansowe wprowadzone na podstawie tych standardów, spełniają przesłanki uznania za kwalifikowane sprawozdania finansowe w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b ustawy. W dalszej kolejności należy odnieść się do definicji kwalifikowanej informacji o grupie podmiotów.
W oparciu o art. 147 pkt 2 lit. a ustawy: Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o kwalifikowanej informacji o grupie podmiotów – rozumie się przez to informację o grupie podmiotów, o której mowa w art. 127 ust. 5, jeżeli została przygotowana na podstawie kwalifikowanego sprawozdania finansowego (…).
Według art. 127 ust. 3 i 5 ustawy: 3. Przez przepisy CBCR rozumie się przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1588 i 1685) albo podobne przepisy o wymianie informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów, obowiązujące w jurysdykcji lokalizacji jednostki dominującej najwyższego szczebla albo w jurysdykcji lokalizacji jednostki wyznaczonej, jeżeli ta informacja o grupie podmiotów nie jest składana w jurysdykcji lokalizacji jednostki dominującej najwyższego szczebla.
5. Przez informację o grupie podmiotów rozumie się informację o grupie podmiotów w rozumieniu ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami albo podobną informację w rozumieniu przepisów CBCR jurysdykcji innej niż Rzeczpospolita Polska. Aby dana informacja o grupie podmiotów mogła zostać uznana za kwalifikowaną musi: - stanowić informację o grupie podmiotów w rozumieniu art. 127 ust. 5 ustawy (informację CbCR), - zostać przygotowana na podstawie kwalifikowanego sprawozdania finansowego.
Jak wynika z pkt 3 załącznika do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych przekazywanych w informacji o grupie podmiotów oraz sposobu jej wypełniania (Dz. U. z 2019 r. poz. 1339), wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2025 r. poz. 1379 z późn. zm.): Wypełniając informację o grupie podmiotów, jednostka raportująca korzysta w każdym roku konsekwentnie z tych samych źródeł danych w odniesieniu do poszczególnych jednostek wchodzących w skład grupy podmiotów.
Jednostka raportująca może wykorzystywać dane ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych, wymaganych prawem sprawozdań finansowych odrębnej jednostki, sprawozdań finansowych dla organów nadzorczych lub dokumentacji wewnętrznej przygotowanej na potrzeby rachunkowości zarządczej. Nie jest konieczne uzgadnianie wielkości przychodów, zysków i podatków wykazywanych w informacji o grupie podmiotów ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Nie jest wymagane dokonywanie korekt z tytułu różnic w zasadach rachunkowości obowiązujących w różnych państwach lub terytoriach.
Jak więc wskazano powyżej, jednostki raportujące mają obowiązek korzystania z takich samych źródeł danych konsekwentnie na przestrzeni czasu. Wymagane jest zachowanie ciągłości w korzystaniu z tych samych, konkretnych sprawozdań finansowych jednostek, aby możliwa była ich porównywalność. Co istotne, rozporządzenie nie nakłada obowiązku korygowania różnic wynikających ze stosowania różnych standardów rachunkowości. W analizowanej sprawie dane dotyczące jednostek składowych Grupy w Polsce pochodziły ze sprawozdań finansowych sporządzonych według różnych standardów rachunkowości, tj. MSR/MSSF oraz ustawy o rachunkowości i Krajowych Standardów Rachunkowości.
Niemniej jednak wszystkie one stanowią jeden rodzaj źródła danych, o którym mowa w art. 147 pkt 3 lit. b ustawy oraz – jak wcześniej wyjaśniono – stanowią kwalifikowane sprawozdania finansowe w rozumieniu tego przepisu, o ile zawierają wiarygodne informacje finansowe wprowadzone na podstawie tych standardów. W konsekwencji informacja o grupie podmiotów, o której mowa w art. 127 ust. 5 ustawy, sporządzona na podstawie ww. jednostkowych sprawozdań finansowych spółek z jurysdykcji polskiej, będzie spełniała warunki uznania jej za kwalifikowaną informację o grupie podmiotów, zgodnie z art. 147 pkt 2 lit. a ustawy.
W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Zainteresowanego dotyczących możliwości wykorzystania danych ze wskazanych we wniosku sprawozdań i informacji do weryfikacji możliwości zastosowania tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR należy odnieść się do przepisów regulujących stosowanie ww. tymczasowej bezpiecznej przystani.
Zgodnie z art. 148 ust. 1 ustawy: Na podstawie wyboru tymczasowej bezpiecznej przystani CBCR dokonanego zgodnie z art. 137 dla danej jurysdykcji nie oblicza się globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego lub podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, jeżeli dla tej jurysdykcji: 1) nadwyżka zysku nie wynosi więcej niż zero, przy czym: a) jurysdykcyjny kwalifikowany dochód netto ustala się w kwocie równej zyskowi przed opodatkowaniem dla tej grupy w tej jurysdykcji, b) substrat majątkowo-osobowy oblicza się, uwzględniając jedynie jednostki składowe, które są takimi jednostkami w rozumieniu zarówno przepisów ustawy, jak i przepisów CBCR w rozumieniu art. 127 ust. 3, i są zlokalizowane w tej jurysdykcji, lub 2) możliwy jest wybór wyłączenia de minimis, o którym mowa w art. 124 ust. 1, przy czym: a) średni trzyletni kwalifikowany przychód wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w tej jurysdykcji ustala się w kwocie równej całkowitym przychodom dla tej grupy w tej jurysdykcji dla danego roku podatkowego, b) średni trzyletni jurysdykcyjny kwalifikowany dochód wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w tej jurysdykcji ustala się w kwocie równej zyskowi przed opodatkowaniem dla tej grupy w tej jurysdykcji dla danego roku podatkowego, c) wyłączenie de minimis stosuje się uwzględniając jedynie jednostki składowe, które są takimi jednostkami w rozumieniu przepisów ustawy, lub 3) uproszczona efektywna stawka podatkowa jest równa uproszczonej minimalnej stawce podatkowej albo wyższa od niej.
W myśl natomiast art. 148 ust. 21 ustawy: Wybór, o którym mowa w ust. 1, obowiązuje przez okres roku podatkowego, przy czym wybór ten może być ponawiany i mieć zastosowanie do lat podatkowych, które zaczynają się nie później niż dnia 31 grudnia 2026 r. i kończą się nie później niż dnia 30 czerwca 2028 r. Jeżeli w roku podatkowym, w którym grupa podlegała przepisom ustawy, nie dokonano wyboru, o którym mowa w ust. 1, tego wyboru nie można dokonać w kolejnych latach.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca dopuścił możliwość dokonania wyboru dla danej jurysdykcji, na podstawie którego nie oblicza się globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego lub podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków należnego za rok podatkowy rozpoczynający się nie później niż 31 grudnia 2026 r. i kończący się nie później niż 30 czerwca 2028 r., o ile został spełniony co najmniej jeden z trzech następujących warunków: - test rutynowych zysków, tj. zrealizowany zysk przed opodatkowaniem jest równy lub niższy od kwoty substratu majątkowo-osobowego obliczonej zgodnie z art. 101 ustawy, lub - test de minimis, tj. osiągane przychody znajdują się poniżej określonego progu, lub - test efektywnej stawki podatkowej, tj. efektywna stawka podatkowa jest równa lub wyższa od określonej stawki.
Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy: Tymczasowa bezpieczna przystań CbCR jest to krótkoterminowy środek, którego celem jest nieopodatkowanie globalnym podatkiem wyrównawczym lub podatkiem wyrównawczym od niedostatecznie opodatkowanych zysków w pierwszych latach działalności grup, w niektórych jurysdykcjach o niższym ryzyku na gruncie Systemu GloBE. W konsekwencji, jeżeli grupa jest w stanie wykazać, w oparciu o kwalifikujące się dane, że dla danej jurysdykcji spełnione są określone warunki, bezpieczna przystań CbCR umożliwia niewykonywanie szczegółowych kalkulacji przewidzianych ustawą w odniesieniu do tej jurysdykcji.
Zatem tymczasowa bezpieczna przystań CbCR wprowadza zasady umożliwiające wykorzystanie w okresie przejściowym łatwo dostępnych i łatwych do zweryfikowania danych zawartych w kwalifikowanych sprawozdaniach finansowych oraz kwalifikowanej informacji o grupie podmiotów, co pozwala uniknąć przeprowadzania szczegółowych obliczeń w odniesieniu do danej jurysdykcji, po spełnieniu stosownych warunków. Powyższe wnioski pozostają zgodne z wytycznymi zawartymi w skonsolidowanej wersji komentarza opublikowanej 11 maja 2026 r. przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) pt.
„Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2026)” (https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2026/05/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-consolidated-commentary-to-the-global-anti-base-erosion-model-rules-2026_24289ddf/4377e89f-en.pdf), zwanej dalej „komentarzem OECD”. Jak wskazano w komentarzu OECD w części dotyczącej tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR: 68. All of an Entity/PE’s data that is used in the Transitional CbCR Safe Harbour (e.g.
Total Revenue, Profit (Loss) before Income Tax (hereinafter referred to as PBT), Income Tax Expense, payroll expense, and carrying value of assets) to perform the safe harbour computations must come from the same Qualified Financial Statements. In other words, an MNE Group shall use either 1) the accounts used to prepare the CFS of the UPE or 2) separate financial statements the Constituent Entity (provided that they meet requirements outlined in this Annex) to populate the underlying data for an Entity/PE in order for the Tested Jurisdiction of the Entity/PE to qualify for the Transitional CbCR Safe Harbour.
An MNE Group that uses data from different sources of Qualified Financial Statements for the same Entity/PE in the safe harbour computations will be disqualified from applying the Transitional CbCR Safe Harbour to the Tested Jurisdiction in which that Entity/PE is located. 69. Requiring all of an Entity/PE’s data to come from the same Qualified Financial Statements ensures that there will not be distortions due to an asymmetry in the different components of the safe harbour computations.
For example, a distortion might arise if the Income Tax Expense was taken from separate financial statements prepared under a local financial accounting standard and the PBT were taken from the financial accounts used to prepare the CFS under a different financial accounting standard.
However, if the deferred tax component of the income tax expense related to PBT reflected in the Entity’s reporting package or separate financial statements is reflected only in the accounting entries that are held at the level of the consolidating Parent Entity in the preparation of the CFS (instead of the Entity’s own reporting package or separate financial statements), then the deferred tax expense must be drawn from the accounting entries that are held at the level of the consolidating Parent Entity in the preparation of the CFS.
75. Further, all data used to perform the safe harbours computations for Entities in a Tested Jurisdiction under the Transitional CbCR Safe Harbour must come from the same type of Qualified Financial Statements (or the accounts used to prepare those Qualified Financial Statements).
In other words, an MNE Group shall use either 1) the accounts used to prepare the CFS of the UPE for all Entities in the Tested Jurisdiction; or 2) separate financial statements of each Constituent Entity for all Entities in the same Tested Jurisdiction provided that they are prepared in accordance with an Acceptable Financial Accounting Standard or Authorised Financial Accounting Standard if the information contained in such statements is maintained based on that accounting standard and it is reliable (…) 77. Finally, Qualified Financial Statements can include separate financial statements of a Constituent Entity as long as they are prepared in accordance with either an Acceptable Financial Accounting Standard or an Authorised Financial Accounting Standard, if the information contained in such statements is maintained based on that accounting standard and it is reliable.
The MNE Group may have prepared those separate financial statements for statutory reporting purposes. However, the definition of Qualified Financial Statements does not require that the separate financial statements were prepared for statutory reporting purposes or any other regulatory reporting purposes. Z treści komentarza OECD wynika zatem, że wszystkie dane użyte do kalkulacji tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR muszą pochodzić z tego samego rodzaju źródła danych (kwalifikowanych sprawozdań finansowych): sprawozdań skonsolidowanych albo jednostkowych sporządzonych według akceptowalnego lub zatwierdzonego standardu rachunkowości.
Z kolei informacje zawarte w tych sprawozdaniach powinny być wiarygodne i wprowadzone na podstawie tego standardu rachunkowości. Jak wskazano w paragrafie 11 komentarza OECD dotyczącym tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR: 11. Notwithstanding the requirement to use Qualified Financial Statements, it is recognised that there may be some significant differences between the determination of jurisdictional revenue and profit under CbCR and GloBE. In designing this safe harbour, however, Inclusive Framework members have balanced these concerns against the need for simplicity and the preference for safe harbours that use bright line rules and are based on existing data.
Inclusive Framework members consider these factors to be particularly important in the initial years of implementation, when the GloBE Rules are being introduced and MNE Groups and tax administrations are coming to terms with implementation and building the requisite data collection and reporting systems. Furthermore, many of the rules for calculating income in CbCR are broadly in line with those in the GloBE Rules. Where differences exist, any adjustment to align outcomes would generally be one that could go both ways, meaning that such differences do not give rise to a systemic risk that undermines the integrity of the GloBE Rules.
Reliability risks are also mitigated due to the transitional nature of the safe harbour and a buffer on ETR. Z powyższego wynika, że pierwotnym założeniem tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR była prostota obliczeń oparta na istniejących danych oraz ograniczenie obciążeń związanych z wdrożeniem opodatkowania wyrównawczego. Dodatkowe przekształcenia rachunkowe mające na celu ujednolicenie danych do tego samego standardu rachunkowości stałyby w sprzeczności z zakładaną koncepcją tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR i jej uproszczonym charakterem.
Ważniejsza od uzyskania wysokiej precyzji obliczeń jest w tym przypadku możliwość wykorzystania łatwo dostępnych i możliwych do zweryfikowania danych (odwrotnie niż w przypadku pełnych obliczeń). Potwierdza to również fragment paragrafu 1 komentarza OECD dotyczący tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR: The design of the safe harbour is focused on bright-line rules that use readily available and easily verifiable data rather than seeking to achieve a high degree of precision by undertaking the full GloBE calculations for a jurisdiction.
Zauważyć dodatkowo należy, że w sekcji komentarza OECD dotyczącej korzystania z różnych standardów rachunkowości (Using different accounting standards) wskazano: 78. An MNE Group may use different Qualified Financial Statements as the source of data for different Tested Jurisdictions in a Qualified CbC Report. Grupa międzynarodowa może zatem wykorzystywać różne kwalifikowane sprawozdania finansowe sporządzone według różnych standardów rachunkowości jako źródło danych dla różnych testowanych jurysdykcji w kwalifikowanym raporcie CbCR.
Z powyższego można wywnioskować, że na potrzeby sporządzenia kwalifikowanego raportu CbCR w ramach testowanej jurysdykcji (np. polskiej), grupa międzynarodowa może skorzystać tylko z jednego rodzaju źródła danych (np. jednostkowych sprawozdań finansowych, które mogą być sporządzone na podstawie różnych standardów rachunkowości). Z przytoczonego fragmentu komentarza OECD wynika więc, że przymiot kwalifikowalności raportu CbCR powstaje w wyniku wykorzystania spójnego źródła danych jakim jest jeden rodzaj kwalifikowanego sprawozdania finansowego, a różnice pomiędzy standardami rachunkowości nie mają wpływu na ocenę kwalifikowalności raportu.
Należy zatem stwierdzić, że kwalifikowanym raportem CbCR będzie tylko ten, który sporządzono na podstawie kwalifikowanych sprawozdań finansowych w myśl założenia: jedna jurysdykcja – jeden rodzaj źródła danych. Niezbędne jest, aby każda z jednostek w testowanej jurysdykcji korzystała konsekwentnie ze sprawozdań finansowych sporządzanych cyklicznie według tego samego standardu rachunkowości.
Dodatkowo w paragrafie 79 komentarza OECD dotyczącym tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR przewidziano konsekwencje dokonywania korekt w kwalifikowanych sprawozdaniach finansowych: 79. Making adjustments to the data drawn from Qualified Financial Statements in a CbC Report for a jurisdiction would disqualify a Tested Jurisdiction from the Transitional CbCR Safe Harbour, regardless of whether such adjustments were intended to make CbCR data more consistent with the GloBE Rules. Similarly, making such adjustment to any other data in the Qualified Financial Statements used in the simplified computations would disqualify those computations under the Transitional CbCR Safe Harbour.
Niedopuszczalne są zatem korekty mające na celu ujednolicanie standardów rachunkowości w ramach kalkulacji tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR. Wprowadzenie takich korekt skutkowałoby dyskwalifikacją testowanej jurysdykcji z możliwości zastosowania przepisów dotyczących tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR. Wskazać zatem należy, że skoro przepisy dotyczące tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR nie przewidują dokonywania korekt wynikających z różnic pomiędzy zastosowanymi standardami rachunkowości, to tym bardziej nie są one wymagane ani dopuszczone na gruncie tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że jednostkowe sprawozdania finansowe sporządzone na podstawie różnych, akceptowalnych standardów rachunkowości (o ile zawierają wiarygodne informacje wprowadzone na podstawie tych standardów) są tym samym rodzajem kwalifikowanych sprawozdań finansowych, a tym samym mogą stanowić podstawę do sporządzenia kwalifikowanej informacji o grupie podmiotów służącej w dalszej kolejności do weryfikacji możliwości zastosowania tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR.
Podsumowując, jednostkowe sprawozdania finansowe Spółki (sporządzone zgodnie z MSR/MSSF), jak i pozostałych jednostek składowych Grupy z Polski (sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz Krajowymi Standardami Rachunkowości), zawierające wiarygodne informacje wprowadzone na podstawie tych standardów, stanowią kwalifikowane sprawozdania finansowe w rozumieniu art. 147 pkt 3 lit. b ustawy, a sporządzona na ich podstawie informacja o grupie podmiotów, o której mowa w art. 127 ust. 5 ustawy, będzie kwalifikowaną informacją o grupie podmiotów w rozumieniu art. 147 pkt 2 lit. a ustawy.
W konsekwencji pozwoli to na wykorzystanie danych z powyższych sprawozdań i informacji do weryfikacji możliwości zastosowania tymczasowej bezpiecznej przystani CbCR, o której mowa w art. 148 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanego należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego dotyczy przedstawionych we wniosku czynności i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania opinii. Ważność opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego - Niniejsza opinia jest ważna przez 5 lat od dnia jej wydania (art. 14w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm., zwanej dalej: „Ordynacją podatkową”).
Do liczenia terminów okresu ważności opinii stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. - Zgodnie z art. 14ze Ordynacji podatkowej: Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa dotyczących opodatkowania wyrównawczego zastosowanych w opinii, w zakresie, w jakim opinia staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi ta opinia stała się niezgodna.
Pouczenie o funkcji ochronnej opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego - Funkcję ochronną opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego określają przepisy art. 14zj-14zl Ordynacji podatkowej.
Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja zainteresowanego będzie zgodna (tożsama) z opisem czynności i zainteresowany zastosuje się do tej opinii. - Zgodnie z art. 14zm § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14zj-14zl nie stosuje się, jeżeli czynności będące przedmiotem opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. - W myśl art. 14zm § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14zj-14zl nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1 jest skutkiem zastosowania się do interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na opinię Na niniejszą opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego (art.
53 § 1 PPSA): - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego Podstawą prawną dla wydania tej opinii jest art. 13 § 2a pkt 1a oraz art. 14t § 1 Ordynacji podatkowej.